Zryczałtowany podatek od wynagrodzeń
obywateli Ukrainy i Białorusi

Kto i dlaczego zapytał fiskusa?

Wnioskodawca prowadził tartak – jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. Od połowy 2016 roku, wobec braku pracowników na lokalnym rynku, zaczął zatrudniać zleceniobiorców z Ukrainy i Białorusi. Część z nich pracowała na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy, część – dzięki staraniom samego pracodawcy – uzyskała karty pobytu czasowego lub stałego.

Problem podatkowy pojawił się, gdy zleceniobiorcy zaczęli przebywać w Polsce na tyle długo, że w trakcie roku podatkowego przekraczali magiczny próg 183 dni pobytu. Do tego momentu pracodawca stosował art. 29 ust. 1 ustawy PIT i pobierał 20% zryczałtowany podatek. Ale co robić dalej?

Trzy pytania, które zadał Wnioskodawca

W uzupełnieniu wniosku pracodawca postawił trzy konkretne pytania. Niniejsza interpretacja odpowiada na pierwsze i trzecie z nich:

1. 1
   Zmiana zasad po 183 dniach

   Czy po przekroczeniu 183 dni pobytu płatnik powinien automatycznie – od 184. dnia – pobierać zaliczki na podatek na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 PIT) zamiast ryczałtu?

2. 2
   Dokumenty na koniec roku

   Czy za taki rok należy wystawić dwa dokumenty: IFT-1R i PIT-11? (Pytanie nr 2 – odrębna interpretacja)

3. 3
   Karta pobytu a rezydencja podatkowa

   Czy posiadanie karty pobytu (stałego lub czasowego) spełnia warunek z art. 3 ust. 1a pkt 1 PIT i automatycznie zmienia obowiązki płatnika?

Rezydencja podatkowa: dwa niezależne warunki

Żeby zrozumieć odpowiedź Dyrektora KIS, trzeba najpierw rozeznać się w regułach ustalania rezydencji podatkowej w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się tego, kto spełnia przynajmniej jeden z dwóch warunków:

Warunki są połączone spójnikiem „lub” – wystarczy jeden. Właśnie ta konstrukcja leży u podstaw praktycznego problemu pracodawcy: koszty uzyskania przychodów i zasady poboru zaliczek różnią się diametralnie w zależności od tego, czy zatrudniona osoba jest rezydentem, czy nie.

Co oznacza „centrum interesów życiowych”?

Przez centrum interesów osobistych rozumie się tzw. ognisko domowe: więzi rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczna i kulturalna, przynależność do organizacji, hobby. Z kolei centrum interesów gospodarczych to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, posiadany majątek, konta bankowe, zaciągnięte kredyty, polisy ubezpieczeniowe.

Definicja jest celowo szeroka. Osoba, która prowadzi w Polsce działalność zarobkową, a całą rodzinę ma za granicą, może mimo to zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego – jeśli centrum jej interesów gospodarczych jest w Polsce.

Karta pobytu ≠ rezydencja podatkowa

Tu właśnie poległ Wnioskodawca. Sądził, że skoro to on (jako pracodawca) występuje o kartę pobytu czasowego dla swojego zleceniobiorcy – a jednym z warunków jej uzyskania jest udokumentowanie miejsca zamieszkania w Polsce – to karta pobytu automatycznie potwierdza centrum interesów życiowych na terytorium RP.

Dyrektor KIS był innego zdania.

Organ wyraźnie rozdzielił prawo pobytowe (regulowane przez ustawę o cudzoziemcach) od prawa podatkowego. Fakt, że ktoś legalnie przebywa w Polsce na podstawie dokumentu zezwalającego na pobyt, nie oznacza jeszcze, że zamieszkuje tu dla celów podatkowych.

Centrum interesów życiowych ustala się na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych – jest to zawsze ocena indywidualna. Kwestia świadczenia usług przez nierezydentów ma tu zresztą szerokie odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.

Zasady poboru podatku krok po kroku

Po rozstrzygnięciu kwestii karty pobytu organ przeszedł do meritum pierwszego pytania. Zasady poboru podatku przez płatnika przedstawiają się następująco:

A co z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Organ przypomniał, że art. 3 PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku obywateli Ukrainy obowiązuje Konwencja z 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269), dla obywateli Białorusi – Umowa z 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 120, poz. 534).

Obie umowy zawierają tiebreakery rozstrzygające konflikty rezydencji: najpierw sprawdza się stałe miejsce zamieszkania, potem ośrodek interesów życiowych, następnie zwykłe miejsce pobytu, a na końcu obywatelstwo. Co jednak kluczowe: zastosowanie umowy wymaga certyfikatu rezydencji. Bez niego płatnik ma obowiązek pobrać podatek na zasadach wynikających z polskiej ustawy.

Rola certyfikatu rezydencji

Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ podatkowy kraju, w którym dana osoba ma rezydencję. Zgodnie z art. 5a pkt 21 PIT certyfikat potwierdza stan faktyczny na moment wydania lub wskazany w nim okres – nigdy przyszłe okoliczności.

Jeśli zleceniobiorca dostarczy certyfikat rezydencji, płatnik może zastosować stawkę wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle. Bez certyfikatu – stosuje przepisy krajowe.

Obowiązki płatnika – zestawienie

Interpretacja KIS precyzuje pełen zakres obowiązków. Na gruncie art. 41 i 42 PIT płatnik jest zobowiązany:

1. 1
   Monitorować dni pobytu zleceniobiorcy

   To na płatniku spoczywa obowiązek śledzenia, kiedy cudzoziemiec przekroczy 183 dni w roku podatkowym. Nie czekaj na informację od zleceniobiorcy.

2. 2
   Do 183. dnia: pobierać ryczałt 20%

   Jeśli nie ma certyfikatu rezydencji – art. 29 ust. 1 pkt 1 PIT. Podatek wpłacać na rachunek właściwego US do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu poboru.

3. 3
   Od 184. dnia: pobierać zaliczki na zasadach ogólnych

   Art. 41 ust. 1 PIT. Stosować najniższą stawkę skali podatkowej do podstawy po odjęciu kosztów uzyskania przychodów i składek ZUS.

4. 4
   Po zakończeniu roku: wystawić odpowiednie dokumenty

   Za część roku jako nierezydent – IFT-1R. Za część roku jako rezydent – PIT-11. Dokumenty do końca lutego roku następnego. (Szczegóły – odrębna interpretacja do pytania nr 2.)

Warto również pamiętać, że koszty podróży i inne wydatki związane z zatrudnieniem mają swoje odrębne zasady podatkowe, które mogą się krzyżować z omawianą kwestią rezydencji.

Dlaczego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe?

Organ zgodził się z pracodawcą w jednej sprawie: zmiana z ryczałtu na zasady ogólne nastąpuje od 184. dnia pobytu. To było poprawne rozumowanie.

Jednak za nieprawidłowe uznano twierdzenie, że karta pobytu stałego lub czasowego jest przesłanką spełnienia warunku centrum interesów życiowych z art. 3 ust. 1a pkt 1 PIT. Dyrektor KIS wyraźnie stwierdził: karta pobytu nie decyduje o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych. To dwa różne pojęcia, regulowane różnymi ustawami, służące różnym celom.

Błąd Wnioskodawcy był więc logiczny w swojej konstrukcji, ale prawnie nieprawidłowy: wnioskował, że skoro karta pobytu wymaga udokumentowania miejsca zamieszkania, to niejako „automatycznie” potwierdza centrum interesów życiowych. Tymczasem rezydencja podatkowa to kategoria, którą ustala się indywidualnie, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych.

Najczęstsze pytania płatników

Podsumowanie: co zapamiętać

Interpretacja 0113-KDIPT2-2.4011.46.2017.2.KR jest praktycznym przewodnikiem dla każdego płatnika zatrudniającego cudzoziemców na umowie zlecenia. Kluczowe wnioski:

Dla przedsiębiorców, którzy chcą głębiej zrozumieć temat opodatkowania dochodów ze zlecenia i dywidendy lub specyfiki podatków w różnych branżach, warto zapoznać się z szerszą bazą interpretacji indywidualnych.

Warto też wiedzieć, że kwestia podatku od towarów i usług w kontekście zatrudnienia cudzoziemców ma swoje osobne niuanse, podobnie jak ulga B+R a koszty pracownicze – tematy warte zgłębienia dla każdego aktywnego pracodawcy.