ILPB1/4511-1-408/16-2/SŚ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Skutki podatkowe w przypadku występowania niepodzielnych zysków.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w przypadku występowania niepodzielnych zysków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w przypadku występowania niepodzielnych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka).

Spółka może w przyszłości otrzymać część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka dzielona), która również podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Potencjalne przejęcie części majątku Spółki dzielonej przez Spółkę zostanie dokonane w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Podział Spółki dzielonej zostanie przeprowadzony w taki sposób, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W bilansie Spółki dzielonej, sporządzonym na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie, mogą zostać wykazane ewentualne zyski i straty z lat ubiegłych oraz zysk i strata roku bieżącego. Ponadto, w pozycjach kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy Spółki dzielonej mogą widnieć kwoty przekazane na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę dzieloną, które nie zostały wypłacone jej udziałowcom w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób.

Podział przez wydzielenie oraz przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę zostanie rozliczony metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości).

Zgodnie z art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

W wyniku zaksięgowania podziału przez wydzielenie z zastosowaniem metody nabycia Spółka (będąca jednocześnie spółką przejmującą) zobowiązana będzie zastosować art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „kapitał (fundusz) własny spółki przejętej ustalony na dzień połączenia jako aktywa netto według wartości godziwej podlega wyłączeniu”.

Według ustawy o rachunkowości pojęcie kapitał własny jednostki obejmuje następujące pozycje bilansowe:

  • kapitał podstawowy,
  • kapitał (fundusz) zapasowy,
  • kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
  • pozostałe kapitały rezerwowe,
  • zysk (strata) z lat ubiegłych,
  • zysk (strata) netto.

W wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, część kapitału własnego Spółki dzielonej pozostanie w Spółce dzielonej, a część odpowiadająca majątkowi wydzielanemu (przejmowanym aktywom netto) przeniesiona zostanie odpowiednio do Spółki. W praktyce zastosowanie przez Spółkę art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości będzie oznaczało, że odpowiadająca przejmowanym aktywom netto część kapitału własnego Spółki dzielonej, na którą składać się mogą ewentualne zyski / straty z lat ubiegłych, zysk / strata bieżącego roku oraz kapitały zapasowe, na których mogą widnieć kwoty przekazane na te kapitały z zysków lat ubiegłych, nie będzie w ogóle elementem ujmowanym w bilansie Spółki. W wyniku sumowania poszczególnych składników aktywów i zobowiązań Spółki dzielonej z odpowiednimi pozycjami aktywów i zobowiązań Spółki na dzień przejęcia majątku Spółki dzielonej powstanie bilans, w którym prezentowany będzie tylko i wyłącznie kapitał własny Spółki jako spółki przejmującej (oraz ewentualnie inne składniki kapitałów Spółki istniejące przed dniem przejęcia).

Warto podkreślić, że w Spółce kapitał własny (w szczególności kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) powstały w wyniku przejęcia części majątku Spółki dzielonej będzie odpowiadał wartości godziwej przejętych aktywów netto Spółki dzielonej, a nie wartościom kapitałów własnych Spółki dzielonej, tak więc brak będzie związku pomiędzy kapitałem własnym Spółki dzielonej a kapitałem własnym Spółki.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie może dojść do przekształcenia Spółki w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF). W wyniku przekształcenia Spółki, Wnioskodawca stałby się wspólnikiem przekształconej spółki osobowej.

Zyski wypracowane przez Spółkę mogą być wykazywane na dzień przekształcenia w spółkę osobową w następujących pozycjach bilansowych:

  1. Zysk roku bieżącego,
  2. Zysk lat ubiegłych,
  3. Kapitał zapasowy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w bilansie Spółki sporządzonym na dzień przekształcenia w spółkę osobową nie będą znajdowały się jakiekolwiek zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę dzieloną. W bilansie tym, na moment przekształcenia, mogą znajdować się jedynie ewentualne zyski roku bieżącego wypracowane przez Spółkę do dnia przekształcenia oraz ewentualne zyski Spółki z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w spółkę osobową może skutkować koniecznością opodatkowania jedynie ewentualnych niepodzielonych zysków roku bieżącego wypracowanych przez Spółkę do dnia przekształcenia oraz ewentualnych zysków Spółki z lat ubiegłych przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, natomiast w odniesieniu do ewentualnych zysków Spółki dzielonej, które nie będą stanowiły niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, to jest nie powodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązku zapłaty podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji, w której w bilansie Spółki, na moment przekształcenia nie będą występowały ewentualne niepodzielone zyski Spółki dzielonej a jedynie ewentualne, niepodzielone zyski bieżące wypracowane przez Spółkę do dnia przekształcenia lub ewentualne zyski Spółki z lat ubiegłych przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przekształcenie Spółki w spółkę osobową może skutkować koniecznością opodatkowania jedynie niepodzielonych zysków roku bieżącego wypracowanych przez Spółkę do dnia przekształcenia oraz zysków Spółki z lat ubiegłych przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, natomiast w odniesieniu do ewentualnych zysków Spółki dzielonej, które nie będą stanowiły niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, to jest nie powodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przekształcenie oraz podział spółek a sukcesja praw a obowiązków

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków podatkowych regulowane jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), która poświęca temu zagadnieniu rozdział 14. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Opodatkowanie niepodzielonych zysków na przekształceniu

Ustawa o PDOP oraz ustawa o PDOF zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące opodatkowania przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, a także art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu zobowiązana jest, na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o PDOP oraz art. 41 ust. 4c ustawy o PDOF, jako płatnik, spółka powstała w wyniku przekształcenia – tj. spółka niebędąca osobą prawną.

Realizacja dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF następuje zatem wyłącznie w przypadku, gdy w bilansie spółki przekształcanej na moment przekształcenia w spółkę osobową wykazano jakiekolwiek zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym kwestię opodatkowania ewentualnych zysków niepodzielonych w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową należy rozpatrywać z dwóch perspektyw:

  1. z perspektywy ewentualnego zysku Spółki dzielonej z roku bieżącego oraz ewentualnych zysków Spółki dzielonej z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, przypadających na przejmowane przez Spółkę aktywa netto (w przypadku dokonania przed dniem przekształcenia podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej oraz przeniesienia części majątku Spółki dzielonej do Spółki),
  2. z perspektywy ewentualnych, niepodzielonych zysków wypracowanych bezpośrednio przez Spółkę do dnia przekształcenia.

Ad a)

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne zyski niepodzielone w Spółce dzielonej (wykazane w bilansie jako zysk bieżącego roku oraz zyski z lat ubiegłych, w tym przekazane na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy Spółki dzielonej, które nie zostały wypłacone jej udziałowcom w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób) przypadające na przejmowane przez Spółkę aktywa netto zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie będą podlegały uwzględnieniu w księgach rachunkowych oraz w bilansie Spółki na moment przekształcenia (podkreślenie wynika ze złożonego wniosku).

Za niepodzielone zyski podlegające opodatkowaniu na moment przekształcenia należy bowiem uznać kwoty znajdujące się wyłącznie w następujących pozycjach (składających się na kapitał własny) sprawozdania Spółki sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości:

  • zysk (strata) z lat ubiegłych,
  • zysk (strata) netto,
  • kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe (w części, w jakiej kapitały te powstały z zysku z lat ubiegłych).

Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku rozliczenia podziału przez wydzielenie metodą nabycia, jakiekolwiek ewentualne, niepodzielone zyski Spółki dzielonej nie będą na moment przekształcenia wykazane w bilansie Spółki w żadnej z powyższych pozycji, w związku z tym nie będą stanowiły zysków niepodzielonych w Spółce na moment przekształcenia.

W wyniku zaksięgowania podziału przez wydzielenie z zastosowaniem metody nabycia Spółka (będąca jednocześnie spółką przejmującą) zobowiązana będzie zastosować art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „kapitał (fundusz) własny spółki przejętej ustalony na dzień połączenia jako aktywa netto według wartości godziwej podlega wyłączeniu”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do ewentualnych, niepodzielonych zysków Spółki dzielonej, które nie będą stanowiły niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia, przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie w tym zakresie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, to jest nie powodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Ad b)

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w spółkę osobową może skutkować po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniem jedynie ewentualnych, niepodzielonych zysków roku bieżącego wypracowanych przez Spółkę do dnia przekształcenia oraz ewentualnych zysków Spółki z lat ubiegłych przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, wykazanych w bilansie Spółki na moment przekształcenia. Jedynie w tym zakresie może dojść do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje m.in. potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. ILPB1/415-175/12-4/AP, w której organ stwierdził, że „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, iż podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będą zyski niepodzielone zgromadzone w następujących pozycjach bilansowych: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, kapitały zapasowe i rezerwowe (w części w jakiej kapitały zapasowe i rezerwowe powstały z zysku wypracowanego przez Spółkę Wnioskującą). Do podstawy opodatkowania nie można natomiast zaliczyć kwoty kapitału zakładowego Spółki Wnioskującej, bowiem w tej pozycji nie będą znajdowały się zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy”. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził również w:

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której w bilansie Spółki na moment przekształcenia nie będą występowały jakiekolwiek niepodzielone zyski Spółki dzielonej a jedynie ewentualne, niepodzielone zyski wypracowane bezpośrednio przez Spółkę do dnia przekształcenia, wykazane w następujących pozycjach bilansowych: zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe (w części w jakiej kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe powstały z zysku wypracowanego bezpośrednio przez Spółkę), przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkowało koniecznością opodatkowania jedynie niepodzielonych zysków roku bieżącego wypracowanych bezpośrednio przez Spółkę do dnia przekształcenia oraz ewentualnych zysków Spółki z lat ubiegłych przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Natomiast w odniesieniu do ewentualnych niepodzielonych zysków Spółki dzielonej, które nie będą stanowiły niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia, przekształcenie będzie w tym zakresie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, to jest nie powodującą obowiązku zapłaty podatku dochodowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że konsekwencje podatkowe przekształcenia Spółki w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna w postaci ewentualnych obowiązków spółki osobowej (powstałej z przekształcenia Spółki) jako płatnika stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.