ITPB4/4511-537/16-1/JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.).

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będącą spółką osobową. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, w sprawie podziału zysków dotychczas wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z projektem uchwały, zysk zostanie przeznaczony na zasilenie pozostałych kapitałów rezerwowych i zapasowych nowo powstałej spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, ze uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k. s. h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe i zapasowe nowo powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki komandytowej, nie rodzi dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika obowiązku poboru podatku od tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie spowoduje dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika obowiązku poboru podatku na poczet zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, ze dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych w spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził wszak działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników na poczet kapitałów rezerwowych oraz zapasowych, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Ponadto ewentualne opodatkowanie pozostawionych w spółce zysków kłóciłoby się z ogólną zasadą prawa podatkowego, że podatkowi podlega przychód. W tej sytuacji środki zgromadzone na kapitałach rezerwowych czy zapasowych spółki nie są współwłasnością wspólników, ale nadal są własnością spółki.

Również interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w ten sposób, że zakres pojęcia „zyski niepodzielone” byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie „niepodzielnego zysku” szukać należy również w przepisach k. s. h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k. s. h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodne z art. 191 § 2 k. s. h sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k. s. h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nic zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy w spółce przekształconej, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielnych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku; glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. I SA/WR 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, str. 44-47) oraz w orzecznictwie (por. Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).W kwestii definicji ustawowego zwrotu: „niepodzielony zysk” wypowiadał się także w identyczny sposób Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak pogląd ten, w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, odnosi się również do przepisu o takiej samej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki komandytowej, nie jest juz zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego i przepisów prawa należy uznać, że uchwała która ma zostać podjęta przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w sprawie podziału zysków w ten sposób, ze dotychczasowe zyski zasilają kapitały rezerwowe i zapasowe nowo powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki komandytowej spowoduje u podatnika powstanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to bezpośrednio z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. doszło bowiem do zmiany treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wprost wskazał, że opodatkowaniu (w razie przekształcenia spółki w spółkę niemającą osobowości prawnej) ma podlegać także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Podsumowując, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Ponadto dotyczą one nieaktualnego stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.