ILPB2/415-1010/14-2/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Zyski niepodzielone.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu: 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik planuje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, będącą spółką osobową. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej „KSH”), w sprawie podziału zysków dotychczas wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z projektem uchwały, zyski te zostaną przeznaczone na zasilenie kapitałów zapasowych lub rezerwowych nowo powstałej spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 KSH w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały zapasowe lub rezerwowe nowo powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki jawnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej: „u.p.d.o.f.”)...

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził wszak działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, zdaniem Zainteresowanego, każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników na poczet kapitałów rezerwowych oraz zapasowych, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Ponadto, ewentualne opodatkowanie pozostawionych w spółce zysków, kłóciłoby się z ogólną zasadą prawa podatkowego, że podatkowi podlega przychód. W tej sytuacji, środki zgromadzone na kapitałach rezerwowych, czy zapasowych spółki nie są własnością wspólników, ale nadal są własnością spółki (...).

Również interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w ten sposób, że zakres pojęcia „zyski niepodzielone” byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W opinii Wnioskodawcy, odpowiedzi na pytanie o znaczenie niepodzielonego zysku szukać należy również w przepisach KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść 191 § 2 K.s.h wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie.

Zatem każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku – w opinii Zainteresowanego – wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując, przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy potwierdzić słuszność stanowiska, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, nie będzie to też podlegający opodatkowaniu zysk, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

  1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
  3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
  4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i w cytowanym wyżej brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z brzmienia cytowanego wyżej – znowelizowanego – przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), której Zainteresowany jest wspólnikiem, rozważane jest przekształcenie w spółkę osobową. Zgodnie z projektem uchwały w sprawie podziału zysków dotychczas wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski te zostaną przeznaczone na zasilenie kapitałów zapasowych lub rezerwowych nowo powstałej spółki jawnej – a więc na kapitały inne niż zakładowy spółki przekształcanej.

Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji przekazania – na mocy uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie podziału zysków – dotychczasowych zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nowo powstałej spółki jawnej, dojdzie do powstania (na dzień przekształcenia) dochodu (przychodu) określonego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji zyski, o których mowa w zdaniu poprzednim, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach zapadło na kanwie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Zaś przedmiotowa interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. Tym samym, przedmiotowe orzeczenia – mimo, że dotyczą niepodzielonych zysków powstałych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – nie mogą stanowić wsparcia w wykładni na gruncie badanej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.