0111-KDIB2-3.4010.5.2017.1.AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania zysków przekazanych na kapitał zapasowy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków przekazanych na kapitał zapasowy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków przekazanych na kapitał zapasowy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w latach ubiegłych, tj. w okresie od 2008 r. do 2014 r., prowadząc działalność gospodarczą, uzyskiwał zyski, które były, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 ww. ustawy, dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy. W przyszłości, ze względów uzasadnionych ekonomicznie, planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, tj. w spółkę komandytową, w trybie i na podstawie art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych. Na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie wykazywać na kapitale zapasowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych za lata 2008-2014. Kwota zysku za wymienione lata, znajdująca się na kapitale zapasowym nie została podzielona między wspólników Wnioskodawcy i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników, kwota zysku została pozostawiona w spółce i przekazana na kapitał zapasowy. Do dnia przekształcenia wspólnicy Wnioskodawcy nie otrzymają dywidendy, ani zaliczki na dywidendę, za lata 2008 - 2014, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. Kapitały zgromadzone u Wnioskodawcy zostaną przeniesione do spółki komandytowej i staną się jej własnością. Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz Spółdzielnia X. Udziałowcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce. Niewykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, wspólnikiem Wnioskodawcy będzie również osoba prawna (spółka z o.o. z siedzibą w Polsce).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową u wspólników spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na wykazywanie przez Wnioskodawcę na kapitale zapasowym kwot pochodzących z zysku wypracowanego w latach 2008-2014?

Innymi słowy, czy spółka powinna uznać, że kwota zysku z tych lat, znajdująca się w momencie przekształcenia, na kapitale zapasowym spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypracowany zysk w spółce z o.o., w latach 2008-2014 i przeznaczony na kapitał zapasowy, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W rezultacie, w razie przekształcenia w spółkę osobową - wspólnicy Wnioskodawcy nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu. W związku z tym, zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem, i tym samym, nie będą one stanowiły źródła przychodu dla wspólników Wnioskodawcy, co oznacza, że spółka nie będzie pełniła roli płatnika.

Odnosząc się w pierwsze kolejności, do stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2009 r., należy wskazać, że art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, jednoznacznie przesądzał, że ta ustawa nowelizująca miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Nowe wówczas brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, według którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, miało zastosowanie tylko do tych dochodów będących niepodzielonymi zyskami, które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2009 r. A zatem, nawet jeśli, przekształcenie spółki miałoby miejsce po tej dacie, a w spółce przekształcanej wystąpiłyby niepodzielone zyski, to wobec faktu, że zyski te powstały przed 1 stycznia 2009 r., nie mogły one stanowić dochodu (przychodu) dla wspólników spółki przekształconej.

Ma to swoje uzasadnienie, z uwagi na zasadę zakazującą retroaktywności przepisów materialnego prawa podatkowego nakładających dodatkowe obciążenia podatkowe. Skoro bowiem, przed 1 stycznia 2009 r. nie skutkowało dochodem (przychodem) zaniechanie podziału zysków spółki kapitałowej w razie jej przekształcenia w osobową, to naruszeniem wspomnianej zasady byłoby takie rozstrzygnięcie normatywne, które po tej dacie uznawałoby za dochód (przychód) wspólnika spółki przekształconej przysporzenie, które wywodzi się z niepodzielonego zysku spółki przekształcanej osiągniętego w okresie, kiedy zaniechanie podziału zysków oraz przekształcenie spółki nie stanowiło dochodu (przychodu). Takiemu rozstrzygnięciu sprzeciwiałaby się zasada ochrony zaufania do Państwa. Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r. dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W jednym z wyroków NSA wskazał, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Przed tą zmianą wartości te nie podlegały opodatkowaniu. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r (II FSK 3246/14).

Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2015 r., należy wskazać, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, uzupełniła katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w okresie tym, był nie tylko dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” była na mocy tych przepisów również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Jednakże i ten znowelizowany przepis miał swój ograniczony zakres. Przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z: 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2373/12; 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12; 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2369/12; 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12; 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Zatem, prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu, w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r, należy wskazać, że nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dokonana przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, polegała na niekorzystnym dla podatników ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Do tej daty, tj. do 1 stycznia 2015 r., dochód u tych wspólników nie występował już wtedy, gdy w spółce przekształcanej podjęto jakąkolwiek uchwałę co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca identyfikuje u wspólników spółki przekształconej dochód już wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na przykład na kapitał zapasowy. Skoro ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014 r. weszła w życie dopiero od 1 stycznia 2015 r., to wspomniane niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie normatywne dotyczyć może tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r. Przemawia za tym tzw. wnioskowanie a contrario z art. 14 tej ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Otóż przywołany przepis wskazuje, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w nowym brzmieniu mają zastosowanie z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2014 r., czyli które zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodu uzyskanego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Brak takiego, analogicznego rozstrzygnięcia intertemporalnego względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8, pozwala na oczywisty wniosek, że zmiana tej ustawy dokonana od 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie do tych tylko dochodów (zysków), które wypracowano w spółce przekształcanej od tej daty. Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały w spółce przekształcanej, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekszałceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie po 1 stycznia 2015 r. W następstwie dokonanej nowelizacji, katalog zdarzeń, z którymi ustawy łączą powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową, został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie jest przedmiotem opodatkowania. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania, tj. obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. (I SA/Gd 755/15).

Powyższe prowadzi do wniosku, że:

  1. zyski spółki przekształcanej, wypracowane przed 1 stycznia 2009 r., nie będą stanowiły dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), na dzień przekształcenia w spółkę osobową.
  2. zyski spółki przekształcanej, wypracowane w okresie 1 stycznia 2009 r. - 31 grudnia 2014 r., nie będą stanowiły dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli zostały podzielone w spółce przekształcanej w jakikolwiek sposób, przed przekształceniem, w tym zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (Wnioskodawcy, będącego spółką z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową).

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany, ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 KSH. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 KSH), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 KSH, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 KSH).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie KSH wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w KSH terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie KSH. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze - trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie - wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy nadto zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wprowadzony został na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

(Dz.U. z 2013 r. poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o CIT pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 KSH). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w KSH. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W związku z powyższymi wskazaniami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. – za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z o.o.) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z powyższym, doprecyzowano jednoznacznie tę regulację w ten sposób, że jej zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek.

Powyższe doprecyzowanie wynikało z faktu, że zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, budził wątpliwości (zwłaszcza w kontekście jego interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne). Stąd ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. doprecyzował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zatem niniejszej nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to kiedy przychód z udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Wobec powyższego, wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W związku z powyższym, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z pierwszym z przepisów podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, stosownie do treści drugiej regulacji w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Reasumując, kwoty zysku osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy stanowić będą niepodzielony zysk w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytową będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.