IPPP3/4512-155/16-2/JF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Złożenie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji VAT-7 związane jest z sześciesięciodniowym terminem zwrotu określonym w art. 87 ust. 2 ustawy. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że złożenie korekty deklaracji podatkowej spowoduje przerwanie terminu zwrotu z deklaracji pierwotnej. Złożenie korekty deklaracji powoduje utratę mocy prawnej deklaracji pierwotnej. W konsekwencji termin zwrotu podatku należy liczyć od dnia złożenia rozliczenia korygującego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 lutego 2016 r.) uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu zwrotu podatku po dokonaniu korekty – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu zwrotu podatku po dokonaniu korekty. Wniosek uzupełniony został w dniu 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 25 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

SPÓŁKA AKCYJNA (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. W ramach wykonywanej działalności, Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych mebli nie tylko na terytorium Polski, lecz również na terytorium całej Unii Europejskiej. Około 80% całości produkcji Spółki zbywana jest za granicę, w ramach dostaw, które na płaszczyźnie VAT stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”).

Zaznaczyć trzeba, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym podatek od towarów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych i posiada status podatnika VAT UE.

Dokonując dostaw towarów do kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, którzy to nabywcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, Spółka stosuje stawkę VAT 0%.

Oczywiście stawka taka stosowana jest przez Spółkę dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o VAT, tj. po zgromadzeniu dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania WDT Spółka nie dysponuje dowodami niezbędnymi dla zastosowania stawki VAT 0%, transakcja nie jest wykazywana w deklaracji podatkowej VAT-7. Jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT Spółka nie dysponuje takimi dowodami, wówczas wykazuje tę dostawę w deklaracji stosując dla niej stawkę VAT właściwą dla transakcji krajowych.

Dostawa nie jest wykazywana i opodatkowywana według stawki właściwej dla transakcji krajowej w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc Spółka dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Po otrzymaniu dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Spółka wykazuje WDT ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana oraz dokonuje odpowiednich korekt.

W związku z tym, że w zdecydowanej większości (około 80%) sprzedaż realizowana przez Spółkę stanowi transakcje opodatkowane według stawki VAT 0% w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług, a co za tym idzie i w składanych deklaracjach, wykazywana jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na to, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mają charakter permanentny, składając deklaracje VAT-7 za okresy dokonania WDT w czasie, gdy Spółka nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa powyżej, Spółka występuje o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Zaznaczyć przy tym należy, że w zdecydowanej większości przypadków spółka pozyskuje dowody potwierdzające wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w okresie, w którym Spółka nie otrzymała jeszcze zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za miesiąc, w którym w ramach korekty winna rozpoznać WDT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 w związku z koniecznością wykazania WDT, z uwagi na pozyskanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu sześćdziesięcio dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 w związku z koniecznością wykazania WDT, z uwagi na pozyskanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dokonanie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 nie powodowanej błędnym rozliczeniem, a wyłącznie w wykonaniu zasady neutralności VAT i na podstawie przepisów ustawy o VAT w żaden sposób nie wpływa na termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jak stanowi przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis taki, obok art. 86 ustawy o VAT, w bezpośredni sposób implementuje do polskiego podatku od towarów i usług jedną z najważniejszych zasad, regułę leżącą u podstaw zharmonizowanego, unijnego podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności.

Fundamentalność takiej zasady nie może budzić najmniejszych wątpliwości a konieczność jej stosowania potwierdzana jest w niezliczonych orzeczeniach sądów, w tym TSUE, np.:

Wspólny system podatku VAT gwarantuje (...), iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi” (orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV).

Zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie podkreślane jest również to, jak należy stosować w praktyce taką zasadę, oraz to, że jej stosowanie w praktyce to uprawnienie podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane do rozliczania podatku naliczonego.

System odliczeń podatku naliczonego (...) ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.” (wyrok TSUE w sprawie C-50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej).

Realizacja zasady neutralności następuje poprzez umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku naliczonego lub zwrot podatku naliczonego, albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ważnym przy tym jest to, że państwa członkowskie mają nie tylko obowiązek zapewnienia stosowania zasady neutralności, jej ograniczenia podlegają ścisłej reglamentacji, to na dodatek za ograniczenie takie (czyli ściśle reglamentowane) uznać należy już tylko opóźnienie w rozliczeniu czy zwrocie podatku naliczonego.

„Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (obecnie TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i EA Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-  177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des Services fiscauxde Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des Services fiscaux de Val-de-Mame (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, „Monitor Podatkowy” 2003, nr 5, s. 19).” - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Po 1074/13/.

„Istotnym jest przy tym, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego, było realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1, z późn. zm.; dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”). Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny.

Ponieważ ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A Rompelman-Van Deelen a Minister van Financièn (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des Services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des Services fiscauxde Val-de-Marne (Francja); por.: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku (podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19).

5.5. Odnośnie natomiast zasady proporcjonalności, w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, ETS stwierdził, że zasada ta, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.” - wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie może budzić wątpliwości to, iż zapisując w ust. 2 tego samego art. 87 ustawy o VAT zasady wyznaczania „podstawowego” (tj. przysługującego każdemu podatnikowi, u którego nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) prawodawca mógł przewidzieć zasady wydłużania terminu zwrotu, co też uczynił. Jednak zasady owego wydłużenia podlegają ścisłej regulacji w przepisach art. 87 ust. 2 i następnych ustawy o VAT.

Nie można jednak uznać za uzasadnienie do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożenia przez podatnika deklaracji korygującej, która nie jest powodowana błędem podatnika, a determinowana jest wyłącznie i wprost zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.

Owszem, dokonując korekty deklaracji podatnik składa ponownie deklarację, jednak złożenie takiej w trybie art. 42 ust. 12a ustawy o VAT nie może być klasyfikowane jako złożenie przez podatnika rozliczenia w VAT, które uzasadniałoby ponowne rozpoczęcie biegu terminu do zwrotu. Podkreślić bowiem należy, że korekta taka wymuszana jest wprost przez przepisy podatkowe, a sama korekta historyczna służy wyłącznie potrzebom organów podatkowych, tj. weryfikacji rozliczeń podatkowych w państwie dostawcy (WDT) i nabywcy (WNT).

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, w wyniku którego zostały wprowadzone takie zasady (Druk nr 819 Sejmu VI kadencji):

„Zmiana w art. 42 ust. 12 oraz dodawany ust. 12a ustawy zakłada uproszczenie rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uwagi na system wymiany informacji o VAT z innymi państwami członkowskimi i konieczność zachowania porównywalności danych, uproszczenie dotyczy przede wszystkim podatników rozliczających podatek od towarów i usług miesięcznie w stosunku do transakcji dokonywanych w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału. Uproszczenie polega na tym, że w przypadku braku dowodów potwierdzających wywiezienie z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatnik nie musi jej wykazywać jako sprzedaży krajowej (jak obecnie), do momentu złożenia rozliczenia za ostatni miesiąc w kwartale. W przypadku, gdy w tym czasie otrzyma stosowne dowody, wykaże tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową (ze stawką 0 %). Pozwoli to uniknąć „płacenia” podatku, który następnie może zostać skorygowany. Pozwoli to również uniknąć podatnikom licznych korekt deklaracji. Uproszczenie polegające na nieopodatkowywaniu (w przypadku braku stosownych dowodów) stawką krajową przez następny okres rozliczeniowy dotyczy również transakcji dokonywanych w trzecim miesiącu kwartału (albo w kwartale, w przypadku gdy podatnik rozlicza się za okresy kwartalne), z tym że dla zachowania porównywalności danych w systemie VIES nie jest w tym przypadku możliwe ograniczenie ilości korekt (podatnik z korektą musi się „cofnąć” do okresu, w którym dokonał dostawy).”

Skoro zatem podatnik dokonujący WDT, dokonuje korekty historycznej deklaracji VAT tylko i wyłącznie z tego powodu, że przewidział taką procedurę prawodawca, złożenie deklaracji korygującej w takim trybie nie powinno legitymować organów podatkowych do odsuwania w czasie terminu zwrotu nadwyżki VAT albo podatku naliczonego.

Niedopuszczalnym jest bowiem wydłużanie terminu zwrotu z tego tylko powodu, te podatnik realizuje obowiązki wynikające z ustawy a bez wyraźnej regulacji, która normowałaby zwrot w takim trybie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odmienny pogląd oznaczałby nie tylko uchybienie regule, wedle której wszelkie ograniczenia prawa do rozliczenia podatku naliczonego muszą wprost wynikać z prawa (vide np. wyrok TS UE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A Rompelman i E A Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien).

Odsuwanie przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki VAT niewątpliwie jest przez podatnika „dostrzegalne” ekonomicznie, a wręcz obciążające go ekonomicznie. W niektórych przypadkach, takie przesunięcie terminu o kolejne dni może bowiem powodować powstawanie luk finansowych, które negatywnie wpływają na płynność podatnika, efektem tego mogą być z kolei zatory płatnicze (nawet jeżeli tylko przejściowe to mogą zachwiać funkcjonowaniem przedsiębiorcy, jego wiarygodnością, wizerunkiem latami budowanym). To w konsekwencji stanowiłoby wyraźne i nieakceptowalne (w świetle orzecznictwa sądów krajowych i TSUE) naruszenie tak ważnej i fundamentalnej zasady jaką jest zasada neutralności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 w związku z koniecznością wykazania WDT, z uwagi na pozyskanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie skutkuje ponownym rozpoczęciem biegu sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dokonanie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 nie powodowanej błędnym rozliczeniem, a wyłącznie w wykonaniu zasady neutralności VAT i na podstawie przepisów ustawy o VAT w żaden sposób nie wpływa na termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady zwrotu podatku od towarów i usług regulują przepisy art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei z art. 87 ust. 2 ustawy wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy).

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawa).

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

W świetle przepisu Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług skorygowanie deklaracji w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% po upływie terminu trzech miesięcy od terminu przewidzianego dla złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Niewątpliwie obok złożenia deklaracji pierwotnej, także złożenie korekty, jako nowego skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, jest swoistym rozliczeniem danego okresu. Skoro termin zwrotu podatku określany w dniach liczony jest od dnia złożenia deklaracji podatkowej, to złożenie korekty deklaracji powoduje odliczanie terminu od daty złożenia deklaracji korygującej. Oznacza to, że bieg terminu na dokonanie zwrotu podatku liczony jest ponownie od dnia złożenia korekty. W innym bowiem przypadku organ podatkowy nie miałby czasu na zapoznanie się z dokumentami i podjęciem decyzji, czy zwrot jest zasadny, o czym mówi cytowany wcześniej art. 87 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku I FSK 1161/06 „Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to „nowe” w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą.”

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy złożenie korekty deklaracji VAT-7 w związku ze skorzystaniem ze stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na otrzymanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ma wpływ na termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że złożenie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji VAT-7 związane jest z sześciesięciodniowym terminem zwrotu określonym w art. 87 ust. 2 ustawy. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że złożenie korekty deklaracji podatkowej spowoduje przerwanie terminu zwrotu z deklaracji pierwotnej. Złożenie korekty deklaracji powoduje utratę mocy prawnej deklaracji pierwotnej. W konsekwencji termin zwrotu podatku należy liczyć od dnia złożenia rozliczenia korygującego.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w wyroku I FSK 1551/07, z którego wynika, że „termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również - korekty” (również: wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące terminu zwrotu podatku po złożeniu korekty deklaracji VAT-7 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.