IPPP1/4512-1234/15-5/JL | Interpretacja indywidualna

Wystawione przez Spółkę faktury korygujące prawidłowo dokumentują zwrot zaliczek kontrahentowi niemieckiemu, a Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanego zwrotu zaliczek kontrahentowi niemieckiemu.
IPPP1/4512-1234/15-5/JLinterpretacja indywidualna
  1. faktura korygująca
  2. faktura zaliczkowa
  3. korekta podatku
  4. podstawa opodatkowania
  5. zwrot zaliczek
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podstawa opodatkowania -> Podstawa opodatkowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 12 lutego 2016 r. pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 lutego 2016 r. (doręczone 11 lutego 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 12 lutego 2016 r. pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 lutego 2016 r. (doręczone 11 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. GmbH (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Spółka prowadzi działalność w zakresie doradztwa, planowania, kalkulowania, obsługi i zarządzania projektami w zakresie budownictwa nadziemnego, urbanistyki, budownictwa inżynieryjnego i przemysłowego oraz budownictwa w zakresie ochrony środowiska i transportu. Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Niemczech.

Spółka wygrała ogłoszony przez X. AG (dalej: Kontrahent Niemiecki) na terytorium Niemiec przetarg na budowę fabryki lekkich samochodów dostawczych (dalej: Projekt). Fabryka ta zostanie zlokalizowana na terytorium Polski (dalej: Fabryka). Zgodnie z treścią dokumentacji przetargowej przedmiotem Projektu będzie świadczenie przez Spółkę następujących usług, cyt.:„Realizacja usług na własną odpowiedzialność w zakresie generalnego planowania nowego obiektu w Polsce, wraz z projektem wstępnym, budowlanym i wykonawczym, nadzór nad obiektem oraz określenie warunków w zakresie ochrony środowiska dot. budynku logistycznego”.

Usługi świadczone w ramach Projektu stanowią usługi związane z nieruchomością (Fabryką) położoną w Polsce. W związku z powyższym miejscem ich świadczenia dla potrzeb podatku VAT jest terytorium Polski (art. 28e ustawy o VAT).

Realizacja Projektu przez Spółkę następuje na podstawie dokumentów przetargowych oraz pisemnej akceptacji oferty Spółki dokonanej przez Kontrahenta Niemieckiego.

W maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz listopadzie 2014 r. Kontrahent Niemiecki wpłacał na rzecz Spółki zaliczki na poczet realizacji Projektu (dalej: Zaliczki). Spółka dokumentowała Zaliczki fakturami (opis w języku niemieckim „Abschlas Rechnung”, oznaczający w języku polskim „faktura zaliczkowa”, dalej: Faktura Zaliczkowa). Faktury te nie zawierają ani polskiego ani niemieckiego podatku VAT. Spółka wystawiała każdorazowo Faktury Zaliczkowe przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed jej otrzymaniem. Następnie Kontrahent Niemiecki oraz Spółka uzgodniły, że nastąpi zmiana nabywcy świadczonych przez Spółkę usług w ramach Projektu z Kontrahenta Niemieckiego na X. Z. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent Polski).

W związku ze zmianą nabywcy świadczonych przez Spółkę usług, Spółka dokonała na rzecz Kontrahenta Niemieckiego zwrotu wszystkich Zaliczek. W celu udokumentowania zwrotu Zaliczek 16 grudnia 2014 r. Spółka wystawiła dokumenty anulujące Zaliczki tzw. „Storno Rechnung” (co oznacza w języku polskim „faktura stornująca/obniżająca do zera, dalej: Korekta Faktury Zaliczkowej) do uprzednio wystawionych Faktur Zaliczkowych. Na Korektach Faktur Zaliczkowych Spółka wskazała, że stornuje (obniża do zera) poszczególne Faktury Zaliczkowe. Ponadto, na Korektach Faktur Zaliczkowych Spółka poprosiła Kontrahenta Niemieckiego o sprawdzenie oraz jednolite księgowanie.

Faktury Zaliczkowe oraz Korekty Faktur Zaliczkowych mają te same odpowiadające sobie numery, z tym, że Korekty Faktur Zaliczkowych są oznaczone dodatkowo literą -G, np. Faktura Zaliczkowa oraz korygująca ją do zera Korekta Faktury Zaliczkowej. Spółka dokonała przelewu zwrotu Zaliczek w dniach 15 i 17 grudnia 2014 r.

Jako, że Faktury Zaliczkowe nie wskazywały kwoty polskiego podatku VAT, również Korekty Faktur Zaliczkowych takiego podatku nie wskazywały.

W dniu 18 grudnia 2015 r. Kontrahent Niemiecki potwierdził otrzymany od Spółki zwrot Zaliczek poprzez wystawienie dokumentów „Lastschrift/Rechnung” (dokument obciążeniowy). Zgodnie z ich treścią dokumenty te dotyczą obciążenia rachunku Spółki kwotami wynikającymi ze zwrotu Zaliczek. Dokumenty te wskazują numery Faktur Zaliczkowych/Korekt Faktur Zaliczkowych (bez oznaczenia -G) wystawionych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta Niemieckiego i zostały wystawione w odpowiedzi na prośbę Spółki wskazaną na Korektach Faktur Zaliczkowych o zbieżne księgowanie zwrotu Zaliczki. Dokumenty te potwierdzają zatem otrzymanie przez Kontrahenta Niemieckiego Korekty Faktur Zaliczkowych.

Spółka otrzymała ww. dokumenty potwierdzające otrzymanie zwrotu Zaliczek w grudniu 2014. W grudniu 2014 r. Spółka otrzymała zaliczki na poczet realizacji Projektu od Kontrahenta Polskiego. Spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Polskiego w deklaracji VAT za grudzień 2014 r. Kwota Zaliczek zwróconych przez Spółkę Kontrahentowi Niemieckiemu jest równa kwocie zaliczek otrzymanych w grudniu 2014 r. od Kontrahenta Polskiego.

Wykonanie przez Spółkę usług w ramach Projektu na rzecz Kontrahenta Polskiego planowane jest na koniec 2016 r. poprzez podpisanie protokołu odbioru wykonanych przez Spółkę prac. Do czasu wykonania usługi (zakończenia Projektu) przez Spółkę:

  • Kontrahent Polski nie dokonuje częściowego odbioru wykonanych przez Spółkę prac,
  • Spółka otrzymuje od Kontrahenta Polskiego zaliczki na poczet realizacji Projektu. Kwota zaliczki jest kalkulowana na podstawie procentowego zaawansowania realizacji Projektu.
  • Spółka przesyła do Kontrahenta Polskiego do akceptacji informację na temat skalkulowanej zaliczki wraz ze wskazaniem podstawy jej kalkulacji tj. procentowego zaawansowania realizacji Projektu,
  • Spółka wystawia faktury zaliczkowe stanowiące wezwanie do zapłaty w ciągu 25 dni kwoty zaliczki.

Faktury zaliczkowe wystawione przez Spółkę w okresie grudzień 2014 - październik 2015 r. na rzecz Kontrahenta Polskiego nie zawierały ani polskiego ani niemieckiego podatku VAT.

W związku z realizacją Projektu w Polsce:

  • od marca 2014 r. Spółka nabywa od podwykonawców (polskich i zagranicznych) różnego rodzaju towary i usługi,
  • od października 2014 r. oddelegowała do pracy na terytorium Polski pracowników,
  • od października 2014 r. Spółka wynajęła nieruchomość, w której mieszkają jej pracownicy,
  • pracownicy przebywający w Polsce posiadają urządzenia niezbędne do realizacji projektu, np.: telefony, komputery, samochody osobowe, drona.

Na skutek podatkowej analizy prowadzonej w Polsce działalności Spółka ustaliła, że od października 2014 r. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.). Powyższe wynika z oddelegowania do Polski pracowników, wynajęcia w Polsce na czas nieokreślony nieruchomości oraz posiadania w Polsce urządzeń niezbędnych do wykonania usług w ramach Projektu oraz odbioru usług świadczonych na rzecz Spółki przez podwykonawców.

W związku z powyższym w listopadzie 2015 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w celu dokonania rejestracji dla potrzeb polskiego podatku VAT oraz wystawiła faktury dokumentujące otrzymane przez Spółkę do tego czasu zaliczki od Kontrahenta Polskiego. Faktury te zostały wystawione zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz zawierają polski podatek VAT.

Ponadto, w ramach dokonanej przez Spółkę analizy uznała ona, że również Zaliczki otrzymane od Kontrahenta Niemieckiego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Spółka wykazała należny podatek VAT zarówno z tytułu Zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego, jak i zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Polskiego w deklaracjach VAT za miesiąc ich otrzymania.

Jako, że:

  • Faktury Zaliczkowe wystawione na rzecz Kontrahenta Niemieckiego zostały skorygowane do zera poprzez wystawienie przez Spółkę Korekt Faktur Zaliczkowych oraz
  • Spółka dokonała zwrotu Zaliczek oraz
  • Kontrahent Niemiecki potwierdził otrzymanie zwrotu Zaliczek i Korekt Faktur Zaliczkowych,

Spółka skutecznie skorygowała Faktury Zaliczkowe i tym samym brak jest podstaw do ich ponownego wystawienia lub korekty.

Ponadto, Spółka dokonała korekty podatku należnego VAT z tytułu zwrotu Zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracji VAT za miesiąc, w którym Kontrahent Niemiecki otrzymał Korekty Faktur Zaliczkowych oraz zwrot uprzednio zapłaconych Zaliczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do dokonania korekty należnego podatku VAT z tytułu zwrotu Zaliczek otrzymanych uprzednio od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracji VAT za miesiąc, w którym Kontrahent Niemiecki otrzymał Korekty Faktur Zaliczkowych oraz zwrot Zaliczek...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty należnego podatku VAT z tytułu zwrotu Zaliczek otrzymanych uprzednio od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracji VAT za miesiąc, w którym Kontrahent Niemiecki otrzymał Korekty Faktur Zaliczkowych oraz zwrot Zaliczek.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług, dostawca towarów lub usługodawca otrzyma całość bądź części zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z chwilą jej otrzymania.

Fakt przyjęcia zaliczki dostawca towaru lub usługodawca dokumentuje poprzez wystawienie faktury (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Faktury te mogą być wystawione przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed jej otrzymaniem (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka potwierdziła otrzymanie Zaliczek Fakturami Zaliczkowymi. Faktury te zostały wystawione przed otrzymaniem Zaliczek, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed ich otrzymaniem. Faktury Zaliczkowe zostały zatem wystawione w terminie określonym przepisami ustawy o VAT (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Powtórne wystawienie faktur dokumentujących otrzymanie Zaliczek byłoby sprzeczne z przepisem 106i ust. 2 ustawy o VAT. W myśl bowiem przepisu art. 106i ust. 2 ustawy o VAT podmiot otrzymujący zaliczkę powinien wystawić fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał zaliczkę. Spółka dopełniła tego obowiązku poprzez wystawienie Faktur Zaliczkowych.

Faktury te nie zawierały jednak kwoty podatku VAT. Niezależnie od braku wskazania należnego podatku VAT na Fakturach Zaliczkowych, kwota Zaliczek stanowiła kwotę brutto, tj. netto oraz należny podatek VAT. Zaliczki te zostały bowiem zapłacone na poczet opodatkowanego podatkiem VAT w Polsce świadczenia przez Spółkę usług związanych z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT).

W związku z powyższym, w celu wykazania kwoty należnego podatku VAT z tytułu otrzymanych Zaliczek Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb polskiego podatku VAT. Spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu Zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracjach VAT składanych za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu, tj. w deklaracjach VAT za miesiąc ich otrzymania (art. 19a ust. 4 ustawy o VAT).

Jak opisano w stanie faktycznym, na skutek zmiany nabywcy świadczonych przez Spółkę usług, Spółka dokonała w grudniu 2014 r. zwrotu Zaliczek zapłaconych do tego czasu przez Kontrahenta Niemieckiego na poczet realizacji Projektu. W celu udokumentowania zwrotu Zaliczek Spółka wystawiła również w grudniu 2014 r. Korekty Faktury Zaliczkowych obniżające do zera wartości Faktur Zaliczkowych.

Zgodnie z przepisem art. 106j ustawy o VAT, cyt.:

  1. „W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    (...)
  2. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  3. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.”

Poprzez wystawienie Korekt Faktur Zaliczkowych dokumentujących dokonanie zwrotu Zaliczek do Kontrahenta Niemieckiego Spółka wypełniła ciążące na niej obowiązki udokumentowania zwrotu Zaliczek wskazane w przepisie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Powtórne wystawienie faktur krygujących dokumentujących zwrot Zaliczek byłoby zatem sprzeczne z przepisem 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W związku ze zwrotem zaliczek opodatkowanych VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT wykazanego uprzednio z tytułu otrzymania przedmiotowych zaliczek.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w VAT obniża się o m.in. o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Przepisy ustawy o VAT nakładają jednak warunek dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w postaci otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, cyt.: „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Przy czym przepisy wskazują, że w przypadku, gdy faktura pierwotna określała kwotę podatku VAT, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Potwierdzenie takie należy otrzymać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Przepisy wskazują również w jakim terminie należy obniżyć podstawę opodatkowania VAT w przypadku późniejszego otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jeżeli wystawca faktury korygującej otrzyma potwierdzenie jej odbioru po terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał ten dokument, wówczas wystawca uwzględnienia fakturę korygującą w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie zatem z treścią przepisów art. 29a ust. 10 pkt 3 oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku zwrotu zaliczki podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • podatnik dokonał zwrotu nabywcy całość lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
  • podatnik wystawił fakturę korygującą,
  • podatnik posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, o ile faktura pierwotna dokumentująca otrzymanie zaliczki zawierała należny podatek VAT.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wystawiła Faktury Zaliczkowe. Następnie dokonała zwrotu Zaliczek oraz udokumentowała ten zwrot wystawieniem Korekt Faktur Zaliczkowych. Na skutek wystawienia Korekty Faktur Zaliczkowych Spółka obniżyła do zera wartość Faktur Zaliczkowych. Na wystawionych przez Spółkę Korektach Faktur Zaliczkowych Spółka wskazała kwotę zwrotu Zaliczek. Spółka nie wskazała na Korektach Faktur Zaliczkowych kwoty korekty należnego VAT. Powyższe wynikało z faktu, iż Korekty Faktur Zaliczkowych stanowiły storno (korektę do zera) wartości Faktur Zaliczkowych, które to Faktury Zaliczkowe nie wskazywały kwoty należnego podatku VAT.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym Faktury Zaliczkowe nie zawierały kwot należnego podatku VAT, zgodnie przepisem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT celem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT z tytułu zwrotu Zaliczek Spółka nie jest zobowiązana do posiadania potwierdzenia obioru Korekt Faktur Zaliczkowych. Pomimo braku takiego obowiązku Spółka te potwierdzenia jednak posiada.

Dodatkowo, niezależnie od okoliczności, iż Faktury Zaliczkowe nie zawierały kwot podatku VAT, Spółka rozliczyła należny podatek VAT z tytułu otrzymanych Zaliczek w deklaracjach VAT za miesiące ich otrzymania.

W świetle powyższego Spółka spełnia wszystkie wskazane w przepisach art. 29a ust. 10 pkt 3 oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT warunki dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT w związku z dokonanym na rzecz Kontrahenta Niemieckiego zwrotem Zaliczek tj.:

  • Spółka dokonała zwrotu kwot Zaliczek,
  • Spółka wystawiła Korekty Faktur Zaliczkowych obniżające do zera wartość Faktur Zaliczkowy,
  • Spółka posiada potwierdzenia odbioru przez Kontrahenta Niemieckiego Korekt Faktur Zaliczkowych oraz zwrotu Zaliczek.

W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT o zwróconą Kontrahentowi Niemieckiemu kwotę Zaliczek.

Mając na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym w grudniu 2014 r.:

  • Kontrahent Niemiecki otrzymał zwrot kwoty Zaliczek,
  • Kontrahent Niemiecki otrzymał Korekty Faktur Zaliczkowych,
  • Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające otrzymanie przez Kontrahenta Niemieckiego zwrotu Zaliczek oraz Korekt Faktur Zaliczkowych,

Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT z tytułu zwrotu Zaliczek w deklaracji VAT za grudzień 2014 r.

Spółka pragnie podkreślić, iż brak wykazania należnego podatku VAT na Fakturach Zaliczkowych oraz Korektach Faktur Zaliczkowych nie spowodował żadnych negatywnych konsekwencji w postaci uszczuplenia w podatku VAT. Spółka wykazała bowiem należny podatek z tytułu Zaliczek w deklaracjach VAT oraz dokonała jego zapłaty na konto urzędu skarbowego. Ponadto, w związku z brakiem wykazania podatku VAT na Fakturach Zaliczkowych Kontrahent Niemiecki nie dokonał odliczenia podatku VAT w związku z zapłatą Zaliczek na rzecz Spółki.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT w związku ze zwrotem Zaliczek dokonanym na rzecz Kontrahenta Niemieckiego udokumentowanym Korektami Faktur Zaliczkowych w deklaracji za miesiąc, w którym Kontrahent Niemiecki otrzymał Korekty Faktur Zaliczkowych oraz zwrot Zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Art. 28e ustawy stanowi natomiast, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 106 b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (ust. 7 pkt 2).

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Spółka prowadzi działalność w zakresie doradztwa, planowania, kalkulowania, obsługi i zarządzania projektami w zakresie budownictwa nadziemnego, urbanistyki, budownictwa inżynieryjnego i przemysłowego oraz budownictwa w zakresie ochrony środowiska i transportu. Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Niemczech. Spółka wygrała ogłoszony przez X. AG na terytorium Niemiec przetarg na budowę fabryki lekkich samochodów dostawczych. Fabryka ta zostanie zlokalizowana na terytorium Polski. Zgodnie z treścią dokumentacji przetargowej przedmiotem Projektu będzie świadczenie przez Spółkę następujących usług, cyt.: „Realizacja usług na własną odpowiedzialność w zakresie generalnego planowania nowego obiektu w Polsce, wraz z projektem wstępnym, budowlanym i wykonawczym, nadzór nad obiektem oraz określenie warunków w zakresie ochrony środowiska dot. budynku logistycznego”.

Usługi świadczone w ramach Projektu stanowią usługi związane z nieruchomością (Fabryką) położoną w Polsce. W związku z powyższym miejscem ich świadczenia dla potrzeb podatku VAT jest terytorium Polski (art. 28e ustawy o VAT).

Realizacja Projektu przez Spółkę następuje na podstawie dokumentów przetargowych oraz pisemnej akceptacji oferty Spółki dokonanej przez Kontrahenta Niemieckiego.

W maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz listopadzie 2014 r. Kontrahent Niemiecki wpłacał na rzecz Spółki zaliczki na poczet realizacji Projektu (dalej: Zaliczki). Spółka dokumentowała Zaliczki fakturami (opis w języku niemieckim „Abschlas Rechnung”, oznaczający w języku polskim „faktura zaliczkowa”, dalej: Faktura Zaliczkowa). Faktury te nie zawierają ani polskiego ani niemieckiego podatku VAT. Spółka wystawiała każdorazowo Faktury Zaliczkowe przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed jej otrzymaniem. Następnie Kontrahent Niemiecki oraz Spółka uzgodniły, że nastąpi zmiana nabywcy świadczonych przez Spółkę usług w ramach Projektu z Kontrahenta Niemieckiego na X. Z. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent Polski).

W związku ze zmianą nabywcy świadczonych przez Spółkę usług, Spółka dokonała na rzecz Kontrahenta Niemieckiego zwrotu wszystkich Zaliczek. W celu udokumentowania zwrotu Zaliczek 16 grudnia 2014 r. Spółka wystawiła dokumenty anulujące Zaliczki tzw. „Storno Rechnung” (co oznacza w języku polskim „faktura stornująca/obniżająca do zera, dalej: Korekta Faktury Zaliczkowej) do uprzednio wystawionych Faktur Zaliczkowych. Na Korektach Faktur Zaliczkowych Spółka wskazała, że stornuje (obniża do zera) poszczególne Faktury Zaliczkowe. Ponadto, na Korektach Faktur Zaliczkowych Spółka poprosiła Kontrahenta Niemieckiego o sprawdzenie oraz jednolite księgowanie.

Faktury Zaliczkowe oraz Korekty Faktur Zaliczkowych mają te same odpowiadające sobie numery, z tym, że Korekty Faktur Zaliczkowych są oznaczone dodatkowo literą -G, np. Faktura Zaliczkowa oraz korygująca ją do zera Korekta Faktury Zaliczkowej. Spółka dokonała przelewu zwrotu Zaliczek w dniach 15 i 17 grudnia 2014 r.

Jako, że Faktury Zaliczkowe nie wskazywały kwoty polskiego podatku VAT, również Korekty Faktur Zaliczkowych takiego podatku nie wskazywały.

W dniu 18 grudnia 2015 r. Kontrahent Niemiecki potwierdził otrzymany od Spółki zwrot Zaliczek poprzez wystawienie dokumentów „Lastschrift/Rechnung” (dokument obciążeniowy). Zgodnie z ich treścią dokumenty te dotyczą obciążenia rachunku Spółki kwotami wynikającymi ze zwrotu Zaliczek. Dokumenty te wskazują numery Faktur Zaliczkowych/Korekt Faktur Zaliczkowych (bez oznaczenia -G) wystawionych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta Niemieckiego i zostały wystawione w odpowiedzi na prośbę Spółki wskazaną na Korektach Faktur Zaliczkowych o zbieżne księgowanie zwrotu Zaliczki. Dokumenty te potwierdzają zatem otrzymanie przez Kontrahenta Niemieckiego Korekty Faktur Zaliczkowych.

Spółka otrzymała ww. dokumenty potwierdzające otrzymanie zwrotu Zaliczek w grudniu 2014. Spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu Zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracjach VAT za miesiąc ich otrzymania.

Ponadto, Spółka dokonała korekty podatku należnego VAT z tytułu zwrotu Zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracji VAT za miesiąc, w którym Kontrahent Niemiecki otrzymał Korekty Faktur Zaliczkowych oraz zwrot uprzednio zapłaconych Zaliczek.

W związku z powyższymi okolicznościami wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości dokonanej korekty podatku należnego z tytułu zwrotu zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego.

Na podstawie powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że postępowanie Spółki jest prawidłowe. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta Niemieckiego było – w myśl art. 28e ustawy – terytorium Polski (miejsce położenia Fabryki). Spółka wskazała również, że choć wystawiane na rzecz Kontrahenta Niemieckiego faktury zaliczkowe nie zawierały kwoty podatku VAT, wskazana na nich kwota zaliczek stanowiła kwotę brutto, tj. netto oraz należny podatek VAT (zaliczki te zostały zapłacone na poczet opodatkowanego podatkiem VAT w Polsce świadczenia przez Spółkę usług związanych z nieruchomością). Ponadto Spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu Zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracjach VAT za miesiąc ich otrzymania.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro na fakturach zaliczkowych wystawianych przez Spółkę z tytułu otrzymanych zaliczek, kwota zaliczek stanowiła kwotę brutto, tj. netto oraz należny podatek VAT, a Spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu zaliczek otrzymanych od Kontrahenta Niemieckiego w deklaracjach VAT za miesiąc ich otrzymania oraz dokonała zapłaty tego podatku, to otrzymanie zaliczek zostało udokumentowane w sposób prawidłowy, a późniejszy zwrot zaliczek Kontrahentowi Niemieckiemu uprawniał Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (ust. 7).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 13).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków, tj. m.in. zwrot całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższa czynność powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Jak wynika z wniosku, przed dokonaniem sprzedaży (wykonaniem usługi) Spółka dokonała zwrotu zaliczek Kontrahentowi Niemieckiemu, który udokumentowała wystawieniem faktur korygujących faktury zaliczkowe. Na wystawionych fakturach korygujących Spółka wskazała, że stornuje (obniża do zera) poszczególne faktury zaliczkowe. Jako, że faktury zaliczkowe nie wskazywały kwoty polskiego podatku VAT, również faktury korygujące takiego podatku nie wskazywały. Kontrahent Niemiecki potwierdził otrzymanie zwrotu zaliczek i korekt faktur zaliczkowych - Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające otrzymanie zwrotu zaliczek w grudniu 2014.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wystawione przez Spółkę faktury korygujące prawidłowo dokumentują zwrot zaliczek Kontrahentowi Niemieckiemu, a Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanego zwrotu zaliczek Kontrahentowi Niemieckiemu w deklaracji VAT za grudzień 2014 r. Zatem Spółka skutecznie skorygowała faktury zaliczkowe i nie ma podstaw do ich ponownego wystawienia lub korekty.

Stanowisko prezentowane we wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, ponieważ Wnioskodawca w dniu 23 listopada 2015 r. dokonał opłaty w wys. 80 zł za wydanie interpretacji na konto Izby Skarbowej w Poznaniu, późniejsza opłata w kwocie 80 zł dokonana w dniu 1 grudnia 2015 r. na konto Izby Skarbowej w Warszawie zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.