ITPB2/4511-627/16-1/RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wypłacone przez Stowarzyszenie w ten sposób kwoty z tytułu zwrotu kosztów dojazdu oraz diety za udział w treningu lub meczu podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?
Czy wypłacane w ten sposób świadczenie jest zwolnione z podatku?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Stowarzyszenie) nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność określoną w statucie polegającą na:

  • upowszechnianiu kultury fizycznej
  • kształtowaniu i popularyzowaniu ochrony zdrowia i zdrowego trybu życia
  • uczestniczeniu w rozgrywkach i rywalizacji sportowej
  • prowadzeniu działalności sportowej ze szczególnym uwzględnieniem rozwoju funkcji zdrowotnych
  • kształtowaniu pozytywnych cech charakteru i osobowości poprzez uczestnictwo w realizacji zadań sportowych Klubu
  • organizowaniu wypoczynku dzieci i młodzieży
  • promowaniu idei sportowego współzawodnictwa i rywalizacji w duchu fair play
  • prowadzeniu działalności w sferze profilaktyki i rozwiązywania problemów uzależnień, pomocy charytatywnej
  • współdziałaniu w dziedzinie kultury i sportu z innymi stowarzyszeniami i organizacjami, instytucjami, placówkami oświatowymi oraz specjalistycznymi z zakresu zdrowia, sportu, wychowania fizycznego i rehabilitacji ruchowej.

Stowarzyszenie zostało zgłoszone do rozgrywek Związku Piłki Nożnej począwszy od sezonu 2016/2017. W rozgrywkach mają uczestniczyć grający amatorsko zawodnicy. Przy czym gra jest dla wszystkich zajęciem dodatkowym i poświęcają jej swój wolny czas. Część z grających piłkarzy jest na studiach, część pracuje albo mieszka w innych miejscowościach. Dlatego z każdym zawodnikiem będzie podpisana umowa, w której Stowarzyszenie chce określić wysokość zwrotu kosztów dojazdu na mecz i trening poprzez stopniowanie kwoty zwrotu za dojazd ryczałem uzależnionym od pokonanej odległości.

Zwrot będzie dokonywany, tylko w sytuacji kiedy zawodnik przyjedzie na mecz czy trening. Występ w meczu czy przyjazd na trening, to tylko wyraz dobrej woli i chęci gry tego zawodnika, dlatego Stowarzyszenie będzie wypłacało im dietę w ustalonej wysokości za przyjazd na każdy mecz, w którym postawią się do dyspozycji trenera. Wstęp na mecze będzie wolny od opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wypłacone przez Stowarzyszenie w ten sposób kwoty z tytułu zwrotu kosztów dojazdu oraz diety za udział w treningu lub meczu podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

Czy wypłacane w ten sposób świadczenie jest zwolnione z podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane w ten sposób należności korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16, w myśl którego wolne do podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Dla osób niebędących pracownikami zwolnienie może być zastosowane, jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i zostały poniesione w celu zrealizowania zadań statutowych Stowarzyszenia.

Podobne stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 maja 2006 r. DP.I415/10/2006. Jeśli osoba wypłacająca jest organizacją lub jednostką organizacyjną działającą na podstawie odrębnych ustaw, prawo do zwolnienia od podatku diet i innych należności za czas podróży odbywa się w celu realizacji zadań tej organizacji.

Zastosowanie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. nie jest tutaj zasadne ponieważ, w ocenie Wnioskodawcy, czynność reprezentowania klubu sportowego jest czynnością związaną z pojęciem pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 7 października 1997 r. (III SA 253/96) pojęcie to należy rozumieć bardzo szeroko. Nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych ani też w innych przepisach prawa. W świetle Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. II s. 435 i t. III s. 296) wyraz społeczny oznacza między innymi „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokajania jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. W ocenie Wnioskodawcy gra zawodników będzie mieściła się w przytoczonej definicji.

Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Bez względu na to jaka była wysokość diety a jaka wysokość zwrotu za koszty podróży.

Przy czym przy wypłacie diety i zwrocie kosztów dojazdu będzie liczyła się faktycznie wykonana podróż, niezależnie od miejsca zameldowania. Jeśli osoba jest zameldowana w C., a pracuje czy uczy się w innym mieście, to zdaniem Wnioskodawcy, taka wypłata będzie korzystała ze zwolnienia do wysokości kwoty 2.280 zł określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, wypłacone kwoty korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W części nieobjętej tym zwolnieniem Wnioskodawca uważa, że można uwzględnić zapis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym ze zwolnienia korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 857 ze zm.), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Natomiast działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego (art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie).

Zatem uprawianie sportu to forma aktywności człowieka mająca na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych, ale również wpływająca na rozwój stosunków społecznych oraz wiążąca się z różnego rodzaju rywalizacją.

Natomiast na podstawie art. 13 pkt 5 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ustawa nie definiuje pojęcia „wykonywania obowiązków społecznych lub obywatelskich”. Kwestia ta była jednak przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt U 6/97) stwierdził, iż „o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych natomiast, mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.” Z tych względów za wykonywanie obowiązków społecznych lub obywatelskich należy rozumieć przede wszystkim wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej, zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej. Będą to również obowiązki związane z wykonywaniem określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca (Stowarzyszenie) nie prowadzi działalności gospodarczej tylko działalność określoną w statucie polegającą na:

  • upowszechnianiu kultury fizycznej
  • kształtowaniu i popularyzowaniu ochrony zdrowia i zdrowego trybu życia
  • uczestniczeniu w rozgrywkach i rywalizacji sportowej
  • prowadzeniu działalności sportowej ze szczególnym uwzględnieniem rozwoju funkcji zdrowotnych
  • kształtowaniu pozytywnych cech charakteru i osobowości poprzez uczestnictwo w realizacji zadań sportowych Klubu
  • organizowaniu wypoczynku dzieci i młodzieży
  • promowaniu idei sportowego współzawodnictwa i rywalizacji w duchu fair play
  • prowadzeniu działalności w sferze profilaktyki i rozwiązywania problemów uzależnień, pomocy charytatywnej
  • współdziałaniu w dziedzinie kultury i sportu z innymi stowarzyszeniami i organizacjami, instytucjami, placówkami oświatowymi oraz specjalistycznymi z zakresu zdrowia, sportu, wychowania fizycznego i rehabilitacji ruchowej.

Stowarzyszenie zostało zgłoszone do rozgrywek Związku Piłki Nożnej począwszy od sezonu 2016/2017. W rozgrywkach mają uczestniczyć grający amatorsko zawodnicy. Przy czym gra jest dla wszystkich zajęciem dodatkowym i poświęcają jej swój wolny czas. Część z grających piłkarzy jest na studiach, część pracuje albo mieszka w innych miejscowościach. Dlatego z każdym zawodnikiem będzie podpisana umowa, w której Stowarzyszenie chce określić wysokość zwrotu kosztów dojazdu na mecz i trening poprzez stopniowanie kwoty zwrotu za dojazd ryczałem uzależnionym od pokonanej odległości.

Zwrot będzie dokonywany, tylko w sytuacji kiedy zawodnik przyjedzie na mecz czy trening. Występ w meczu czy przyjazd na trening, to tylko wyraz dobrej woli i chęci gry tego zawodnika, dlatego Stowarzyszenie będzie wypłacało im dietę w ustalonej wysokości za przyjazd na każdy mecz, w którym postawią się do dyspozycji trenera. Wstęp na mecze będzie wolny od opłat.

W świetle powyższego, mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz przedstawione wyjaśnienie uznać należy, że pomimo braku ustawowej definicji pojęcia obowiązków społecznych lub obywatelskich, nie sposób uznać, że zawodnik grający amatorsko w klubie sportowym, jako reprezentant lokalnej społeczności pełni obowiązki związane z uczestniczeniem w sprawowaniu władzy lub wykonywaniem funkcji w organizacji społecznej. Tym samym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Niewątpliwie jednak trenowanie piłki nożnej i udział w zawodach piłkarskich mieści się w pojęciu uprawiania sportu. Z kolei stowarzyszenie jest organizacją pozarządową, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1393). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, statut stowarzyszenia określa w szczególności cele i sposoby ich realizacji.

Powyższe sprawia, że dla opodatkowania diet oraz zwrotu kosztów dojazdu zawodnika na treningi i w celu udziału w zawodach zastosowanie znaleźć może zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Należy zaznaczyć, że w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. Różnica treści lit. a) i b) związana jest jednak wyłącznie z faktem, iż w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy więc definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Pomijając zatem uwarunkowania tego przepisu dotyczące stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, iż podróżą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub stałe miejsce wykonywania zadań.

Dla zastosowania zwolnienia, wypłacone diety i inne należności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz powinny być poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wymienione diety oraz zwrot kosztów podróży wypłacone zawodnikom w związku z uczestnictwem w treningach i zawodach piłkarskich stanowią przychody z uprawiania sportu, które należałoby zakwalifikować do przychodów określonych w art. 13 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do ww. należności wypłacanych zawodnikom, pod warunkiem, że będą oni odbywać podróż w przedstawionym wyżej rozumieniu - do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie ewentualnej nadwyżki wypłacanych przez Wnioskodawcę świadczeń – ponad określony limit – spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała ona opodatkowaniu jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek wynikający z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.