ITPP1/4512-547/16-2/EA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego są opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy zwolnione z tego podatku?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 21 września, 20 i 26 października oraz 4 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jest Pani psychotraumatologiem, kod zawodu: 229910. W ramach prowadzonej działalności pod nazwą X zajmuje się Pani terapią dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności ze zdiagnozowanym autyzmem, zespołem Aspergera, z diagnozą ADHD oraz dla dzieci z objawami stresu pourazowego. Pracuje Pani także z dziećmi, które mają trudności w nauce oraz zaburzenia emocjonalne wynikające z innych przyczyn, także między innymi z trudnej sytuacji rodzinnej lub z przeżytej przez nie traumy na różnym tle. Prowadzi Pani terapie indywidualne i grupowe dla dzieci doświadczających traumy oraz ich rodzin, rodzin zastępczych i adopcyjnych oraz rodzinnych domów dziecka.

Terapia ma na celu nauczyć te dzieci lepszego funkcjonowania w grupie rówieśniczej, umiejętności społecznych, umiejętności lepszej koncentracji oraz radzenia sobie z różnymi emocjami, a co za tym idzie, poprawę ich funkcjonowania w szkole, także poza nią w codziennym życiu oraz zapobieżenie rozwojowi stresu pourazowego poprzez wczesną interwencję psychologiczną.

Organizuje Pani również zajęcia, zarówno teoretyczne, jak i ćwiczenia praktyczne, dla rodziców dzieci z zaburzeniami rozwoju. Rodzice uczestniczący w tych zajęciach pracują nad poprawą swoich kompetencji wychowawczych. Mogą również liczyć na pomoc w trudnej sytuacji, jaką jest wychowywanie dziecka z zaburzeniami.

Prowadzi Pani także terapie w formie obozów terapeutycznych dla dzieci z zaburzeniami rozwoju i zespołem stresu pourazowego.

Ponadto prowadzi Pani indywidualne konsultacje dla rodzin dzieci z zaburzeniami rozwoju, trudnościami wychowawczymi i zespołem stresu pourazowego. Dla realizacji tych zadań zatrudnia Pani psychologów i neurologopedów.

W uzupełnieniach wniosku wskazała Pani dodatkowo, że:

  • nie jestem podmiotem leczniczym;
  • w zajęciach grupowych biorą udział dzieci ze zdiagnozowanymi zaburzeniami rozwojowymi, z zaburzeniami emocji, dzieci z rodzin adopcyjnych, z pieczy zastępczej, dzieci po przeżytej traumie;

Często w trakcie pracy z dziećmi z diagnozą zaburzenia rozwojowego oraz z zaburzeniami emocjonalnymi lub w czasie wywiadu z rodzicami okazuje się, że dzieci te we wczesnym dzieciństwie przeżyły trudne wydarzenia mające wpływ na ich dzisiejsze funkcjonowanie, co skutkuje diagnozą i koniecznością terapii, aby ich stan zdrowia poprawił się na tyle, aby mogły funkcjonować w społeczeństwie bez zakłóceń. Bez odpowiedniego wsparcia (terapii grupowej, indywidualnej) stan zdrowia psychicznego dzieci nie pozwala na zadowalający poziom funkcjonowania w placówkach (przedszkole, szkoła) oraz w domu rodzinnym. Niezbędnym elementem uzdrowienia dziecka jest współpraca jego rodziców na każdym etapie terapii, często również konieczna jest terapia rodziców. Warsztaty teoretyczne i praktyczne dla rodziców mają za zadanie, podobnie jak i terapia, poprawę stanu zdrowia dziecka w codziennym funkcjonowaniu, nauczenie rodziców metod pracy z dzieckiem, tak aby jego uczestniczenie w życiu społecznym było możliwe. Często zdarza się, że dzięki terapii zarówno długo, jak i krótkoterminowej, poprawa zdrowia dziecka jest na tyle duża, iż przestaje korzystać ze środowiskowego systemu wsparcia (np. nie potrzebuje orzeczenia o niepełnosprawności lub specjalistycznych usług opiekuńczych).

Terapie grupowa i indywidualna polegają na pracy nad zaburzonymi zachowaniami dziecka, z jego trudnymi emocjami metodami terapeutycznymi, psychoterapeutycznymi (elementy terapii behawioralnej, psychoanalizy), tj. m.in. na rozmowie z dzieckiem o jego przeżyciach, emocjach, na zabawie z dziećmi, gdyż w przypadku dzieci jedyną z głównych metod terapii jest modyfikowanie zachowań oraz interpretacja emocji na podstawie tego, co dzieci prezentują w zabawie.

Metody te wykorzystuje Pani zarówno w pracy indywidualnej, jak i grupowej.

Działania podejmowane w trakcie sesji pomagają dziecku nauczyć się na podstawie modelowania właściwych zachowań i przeniesieniu ich na grunt szkolny oraz domowy (we współpracy z każdym środowiskiem dziecka). Aby praca terapeutów była skuteczna, są oni regularnie poddawani superwizji.

  • wszystkie usługi opisane we wniosku są wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
  • usługi wskazane we wniosku mieszczą się w grupowaniach PKWiU 86.90.18 oraz 86.90.19;
  • organizatorem obozów terapeutycznych jest inny podmiot, Pani firma natomiast zapewnia w trakcie trwania obozów pełną opiekę terapeutyczną (na takich samych zasadach, jak w trakcie terapii grupowej i indywidualnej), zatrudniając osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
  • nie prowadzi Pani obozów w formie turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 Nr 127, poz. 721 ze zm.);
  • nie jest Pani organizatorem turystyki;
  • wszystkie świadczone usługi na rzecz osób trzecich są wykonywane osobiście bądź nabywane od podmiotów wykonujących zawody medyczne – psychologów, neurologopedów, lekarzy prowadzących własną działalność gospodarczą bądź na podstawie umowy zlecenia;
  • nabywa Pani usługę organizacji obozów terapeutycznych „od podmiotu będącego psychologiem”, wpisanego do rejestru organizatorów turystyki na terenie Województwa Pomorskiego; podmiot ten jest podmiotowo i przedmiotowo zwolniony z opłacania podatku VAT.
  • Usługi terapeutyczne na obozie świadczone są osobiście oraz nabywane od podmiotów wykonujących zawody medyczne – psychologów, neurologopedów, lekarzy prowadzących własną działalność gospodarczą bądź na podstawie umowy zlecenia.
W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego są opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy zwolnione z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego są zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym miejscu wskazać należy, że w opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że usługi wskazane we wniosku mieszczą się zgodnie ze stosowaną od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatkowych, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w grupowaniach PKWiU 86.90.18 – „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów” oraz 86.90.19 – „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

  1. lekarza i lekarza dentysty,
  2. pielęgniarki i położnej,
  3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
  4. psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej..

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

  • przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
  • przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma więc charakter przedmiotowo-podmiotowy. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Ponadto należy wskazać, że w myśl § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 8 cyt. wyżej rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 8 cyt. wyżej rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, ze zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

  1. warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”,
  2. turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej „turnusami”.

Stosownie do art. 10c ust. 1 ww. ustawy, turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Turnusy mogą być organizowane:

  1. przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej „organizatorem turnusów”,
  2. wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę – z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 10c ust. 2 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani terapię indywidualną i grupową dzieci. Najczęstszymi zaburzeniami, z którymi zgłaszają się pacjenci i następuje ich leczenie w trakcie spotkań terapeutycznych to autyzm, zespół Aspergera, ADHD, stres pourazowy.

Terapia ma na celu nauczyć dzieci lepszego funkcjonowania w grupie rówieśniczej, umiejętności społecznych, umiejętności lepszej koncentracji oraz radzenia sobie z różnymi emocjami, a co za tym idzie, spowodować poprawę ich funkcjonowania w szkole, także poza nią w codziennym życiu oraz zapobieżenie rozwojowi stresu pourazowego poprzez wczesną interwencję psychologiczną. Prowadzi Pani również zajęcia teoretyczne i praktyczne dla rodziców. Niezbędnym elementem uzdrowienia dziecka jest współpraca jego rodziców na każdym etapie terapii, często również konieczna jest terapia rodziców. Warsztaty teoretyczne i praktyczne dla rodziców mają za zadanie, podobnie jak terapia, poprawę stanu zdrowia dziecka w codziennym funkcjonowaniu, nauczenie rodziców metod pracy z dzieckiem tak aby jego uczestniczenie w życiu społecznym było możliwe.

Jest Pani psychotraumatologiem. Usługi świadczy Pani zarówno osobiście, jak i przy pomocy zatrudnionych pracowników (psychologów i neurologopedów). Nabywa Pani także ww. usługi od osób prowadzących własną działalność. Usługi w formie terapii świadczone są na miejscu w ośrodku oraz organizowanych na obozach wyjazdowych. Nie jest Pani organizatorem obozów terapeutycznych, lecz nabywa usługę organizacji obozów od podmiotu będącego psychologiem, wpisanego do rejestru organizatorów turystyki. Podmiot ten jest podmiotowo i przedmiotowo zwolniony z podatku VAT. W trakcie trwania obozów zapewnia Pani pełną opiekę terapeutyczną (na takich samych zasadach jak w trakcie terapii grupowej i indywidualnej).

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH) TSUE w pkt 45 wskazał: „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)”.

Należy zauważyć, iż zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145), neurologopedzi i psychotraumatolodzy zostali wymienieni w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – (neurologopedzi – 229403, psychotraumatolodzy – 229910).

W przedmiotowej sprawie wskazała Pani, że świadczone usługi prowadzenia terapii, wykonywane są osobiście, poprzez zatrudnionych pracowników lub osoby prowadzące własną działalność gospodarczą a wykonujące usługi na Pani zlecenie. Osoby te posiadają uprawnienia do świadczenia opisanych usług w ramach zawodów medycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Ponadto, rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości UE, cel, w jakim przeprowadzone zostają terapie dzieci, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy - w odniesieniu do świadczonych usług terapii w ośrodku prowadzonym przez Panią - stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. oraz pkt 19a, przy założeniu, że wykonywane są wyłącznie przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, tj. są świadczone w ramach zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Natomiast - w ocenie organu – ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do usługi złożonej, jaką jest prowadzenie opisanych terapii, świadczone w formie nabywanych od osoby trzeciej usług organizacji obozów wyjazdowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przechodząc zatem do kwestii rozstrzygnięcia zastosowania zwolnienia ww. usług prowadzonych na obozach stwierdzić należy, że pomimo tego, że usługi te jak wskazała Pani będą wykonywane przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, to - zdaniem organu – w tym przypadku nie mamy do czynienia wyłącznie z jedną usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c czy pkt 19a. Organizacja obozu nabywana od osoby trzeciej nie jest bowiem elementem koniecznym i niezbędnym w tym przypadku do świadczenia usługi jaką jest sama usługa opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonej w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Stąd ww. zwolnienie nie ma zastosowania do tej części usługi, jaka dotyczy samej organizacji obozu.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zauważyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.