ITPP1/4512-225/16/BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zwolnienie z opodatkowania usług organizacji półkolonii dla dzieci w wieku szkolnym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług organizacji półkolonii dla dzieci w wieku szkolnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług organizacji półkolonii dla dzieci w wieku szkolnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową. Celem działalności Wnioskodawcy jest realizacja zadań Miasta w szczególności z zakresu sportu, rekreacji i turystyki, między innymi poprzez prowadzenie działalności w zakresie organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży. Jednostka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W okresie ferii zimowych Wnioskodawca był organizatorem odpłatnych półkolonii zimowych dla dzieci w wieku szkolnym. Półkolonie organizowane były na terenie Miasta we własnych obiektach sportowych jednostki. Jednostka przyjmowała dzieci od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 00 do 15 00, zapewniała kadrę wychowawców, którzy sprawowali opiekę nad uczestnikami i realizowali zaplanowany program sportowy, rekreacyjny i edukacyjny oraz zapewniała jeden ciepły posiłek. Półkolonie organizowane są w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z Rozporządzeniem MEN z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usług organizacji półkolonii dla dzieci w wieku szkolnym Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do usług organizacji półkolonii dla dzieci w wieku szkolnym – wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – jednostka będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty”. Usługę organizacji obozów dla dzieci w wieku szkolnym Wnioskodawca realizuje we własnych obiektach, zapewniając uczestnikom jeden ciepły posiłek, ubezpieczenie, część rekreacyjną, sportową lub edukacyjną, jest odpowiedzialny za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci i w tym celu zatrudnia odpowiedni personel. Usługi te świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane są w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a konkretnie na podstawie art. 92a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Zgodnie z art. 92a ust.1 tej ustawy, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Natomiast na podstawie delegacji z art. 92a ust.2 tej ustawy Minister Edukacji Narodowej (MEN) wydał w dniu 21 stycznia 1997 r. rozporządzenie w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12 poz. 67). Zgodnie z ww. rozporządzeniem – Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna może być organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży (paragraf 2 rozporządzenia), organizuje wypoczynek w formie półkolonii (paragraf 3 rozporządzenia ), zapewnia bezpieczne warunki wypoczynku, właściwą opiekę wychowawczą i zatrudnia odpowiednią kadrę pedagogiczną (paragraf 1 rozporządzenia), dokonuje właściwemu kuratorowi oświaty zgłoszenia planowanego wypoczynku i otrzymuje od kuratora zaświadczenie o zgłoszeniu placówki wypoczynku (paragraf 6 rozporządzenia). W związku ze spełnieniem przez Wnioskodawcę przy organizacji półkolonii -wszystkich wymogów przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 21 stycznia 1997 r. Ministra Edukacji Narodowej, należy uznać, że są one wykonywane w formach i na zasadach objętych przepisami o systemie oświaty i korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

  1. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
  2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na to, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 2 rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

  1. dane dotyczące organizatora wypoczynku,
  2. informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
  3. dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
  4. informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
  5. informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
  6. w przypadku obozów wędrownych – informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – jednostka budżetowa realizuje zadania Miasta z zakresu sportu, rekreacji i turystyki, miedzy innymi poprzez prowadzenie działalności w zakresie organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży. Organizacja półkolonii odbywa się w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Opisane we wniosku półkolonie organizowane były w okresie ferii zimowych na terenie Miasta w obiektach sportowych jednostki. W określonych godzinach dzieci znajdowały się pod opieką wychowawców, którzy realizowali zaplanowany program sportowy, rekreacyjny i edukacyjny oraz zapewniano ciepły posiłek.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług organizacji półkolonii przeprowadzanych na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zatem ww. art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro organizacja półkolonii przez Wnioskodawcę spełniała wymagania przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w zakresie form i zasad tego wypoczynku (tj. podlegają nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty), to organizowane przez Wnioskodawcę, w oparciu o ww. rozporządzenie, półkolonie dla dzieci, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Niemniej jednak, rozpatrując kwestie poruszone we wniosku należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 4/15, w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samodzielne zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wobec powyższego, tutejszy organ zaznacza, że podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie będzie nieaktualne, w przypadku gdy Jednostka zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwały sygn. akt I FSP 4/15 zostanie „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.