0113-KDIPT1-3.4012.314.2017.11.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie sprzedaży działek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku z postanowieniem nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2017.10.MJ z dnia 6 czerwca 2018 r. uchylającym postanowienie z dnia 5 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2.MK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia sprzedaży działek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, po ponownym rozpatrzeniu ww. wniosku, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni postanowienie o pozostawieniu wniosku z dnia 29 maja 2017 r. bez rozpatrzenia nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2.MK.

Wnioskodawczyni na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 5 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2.MK wniosła pismem z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 16 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.3.MJ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawczyni na postanowienie z dnia 16 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.3.MJ złożyła skargę z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1081/17 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 16 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.3.MJ.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1081/17 wraz z aktami sprawy.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1081/17, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2017.10.MJ uchylił postanowienie z dnia 5 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2.MK i przekazał sprawę z ww. wniosku z dnia 29 maja 2017 r. do ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni, zamierza sprzedać działki oznaczone numerami 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32, 60/34 w ramach co najmniej dwóch transakcji. Wnioskodawczyni przewiduje, że pierwsza transakcja będzie dotyczyła działek 60/30, 60/32. Kolejne transakcje będą dotyczyły bądź wszystkich pozostałych, wyżej wymienionych działek jako całości bądź poszczególnych działek, w zależności od podjętej decyzji biznesowej oraz przebiegu negocjacji. Wnioskodawczyni dopuszcza zatem sprzedaż odpowiednio jednej, dwóch, trzech, jak i wszystkich działek.

Działki 60/30, 60/32

Działka o numerze 60/30 stanowi nieruchomość gruntową oznaczoną w rejestrze gruntów jako dr (droga), natomiast działka o numerze 60/32 jest nieruchomością gruntową oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi (inne tereny zabudowane). Działka 60/32 powstała w wyniku podziału działki o numerze 60/31, obejmującej działki o obecnych numerach: 60/32, 60/33 i 60/34. Na działce 60/31 znajdowała się wówczas stacja paliw, pozostałość po rozbiórce stacji stanowi wiata znajdująca się na działce o numerze 60/33. Nieruchomości o numerach 60/30 i 60/32 są obecnie w przeważającej części utwardzone płytami JUMBO i służą jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Na działce o numerze 60/30 znajduje się również część wykonanego z trylinek utwardzenia, biegnącego także przez działki 60/21, 60/22 oraz 60/23, wykorzystywanego jako plac manewrowy dla szkoły nauki jazdy. Ponadto, zostały w całości otoczone ogrodzeniem z siatki. Przed zawarciem umowy sprzedaży wskazanych działek Wnioskodawczyni zamierza złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Działki 60/21, 60/22, 60/23, 60/34

Działka o numerze 60/21 stanowi nieruchomość gruntową, na której znajduje się urządzenie w postaci magistrali parowej, będącej obecnie pod powierzchnią gruntu, wobec której zostało wydane pozwolenie na budowę. Na wskazanej działce znajduje się również budynek, w którym mieściły się pomieszczenia dawnej olejowni. Budynek aktualnie nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności. Natomiast na działkach 60/22 oraz 60/23 nie znajdują się jakiekolwiek budynki. Wskazane działki (z wyjątkiem granicy wschodniej) są otoczone ogrodzeniem z siatki, zamontowanym częściowo na betonowej podmurówce. Ponadto, przez część powierzchni działek o numerach 60/21, 60/22, 60/23 oraz 60/30 biegnie wąski pas wykonanego z trylinek utwardzenia, wykorzystywany aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy dla szkoły nauki jazdy. Działka 60/34 pozostaje w większej części utwardzona płytami JUMBO oraz jest okazjonalnie wynajmowana w wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako skład maszyn budowlanych. Przed zawarciem umowy sprzedaży wskazanych działek Wnioskodawczyni zamierza złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Okoliczności wspólne

Wszystkie powyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze umowy sprzedaży z dnia 9 stycznia 1996 roku, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie posiada informacji dotyczących opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości na poprzednim etapie obrotu. Działki będące przedmiotem niniejszego wniosku były w całości przedmiotem najmu w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 27 lutego 2012 roku. Część obiektów zlokalizowanych na wskazanych działkach będzie podlegała najmowi również w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie sprzedaży. Najem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na obiekty znajdujące się na działkach nie były czynione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazane działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale została wobec nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia 6 sierpnia 2014 r. decyzją Prezydenta Miasta ustalono wspólne warunki zabudowy działek o numerach 60/30, 60/32 oraz 60/21, 60/22, 60/23 dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją handlowo-usługowo-biurową w parterach (o łącznej powierzchni sprzedaży do 900m2) z budową urządzeń budowlanych i układem komunikacji wewnętrznej. Z kolei dnia 7 sierpnia 2014 r. decyzją Prezydenta Miasta ustalono wspólne warunki zabudowy działek o numerach 60/33 oraz 60/34 dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego (wielorodzinnego) z urządzeniami budowlanymi do jego obsługi i z projektowanym zjazdem. Działka 60/33 nie jest przeznaczona do sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Ad. 1 Do informacji będącej treścią pytania tut. Organ ma dostęp z urzędu, jednak odpowiadając na pytanie Wnioskodawczyni wskazuje, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

Ad. 2

Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, zwolnieniu podlegają zatem grunty m.in. posiadające niezabudowany charakter, który powinien być rozumiany z godnie z art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: Pr. Bud.).

Stwierdzenie zatem, czy obiekty znajdujące się na działkach stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu Pr. Bud. stanowi istotę interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła Wnioskodawczyni. Organ wydając interpretację indywidualną zobligowany jest w tym przypadku do samodzielnego ustalenia, czy dany obiekt stanowi budowlę bądź budynek. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jedynie przykładowo, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 27/12), jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów spoza prawa podatkowego, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna uwzględniać i obejmować te przepisy. Jak wskazuje NSA, norma prawnopodatkowa będąca przedmiotem interpretacji jest wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W orzecznictwie podkreśla się również, iż wezwanie do wskazania okoliczności w sposób analogiczny jak na gruncie niniejszego przypadku, jest żądaniem „niedopuszczalnego w świetle przepisów o.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie wnioskodawca, był obowiązany” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. III SA/Wa 1670/15).

Przenosząc zatem powyższe stanowisko na grunt wniosku o interpretację złożonego przez Wnioskodawczynię wskazać należy, że obowiązkiem Organu jest także interpretacja przepisów Pr. Bud. w celu ustalenia, czy wskazana we wniosku o interpretację sprzedaż działek stanowi dostawę terenów zabudowanych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ad. 3

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Pr. Bud. budynek to obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni wskazała w opisie stanu faktycznego, iż:

  • na działce o numerze 60/21 mieści się budynek, w którym znajdują się pomieszczenia dawnej olejowni, budynek aktualnie nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem kwestia trwałego związania z gruntem budynku znajdującego się na działce o numerze 60/21 nie powinna budzić wątpliwości.

Natomiast odnośnie kwestii związania z gruntem utwardzeń, znajdujących się na wskazanych działkach, należy doprecyzować, co następuje:

  • na działce o numerze 60/30 znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO, które do tej pory wykorzystywane było jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Ponadto, na działce o numerze 60/30 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek, biegnącego również przez działki 60/21, 60/22 oraz 60/23, wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy. Uzupełniając stan faktyczny dodać należy również, że Wnioskodawczyni dokonała już zgłoszenia rozbiórki płyt JUMBO znajdujących się na wskazanej działce, która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działki będzie miała charakter nieutwardzony.
  • na działce o numerze 60/32 również znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO i podobnie jak utwardzenie znajdujące się na działce o numerze 60/30 było wykorzystywane jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Uzupełniając stan faktyczny także w stosunku do działki o numerze 60/32 wskazać należy również, że Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia planowej rozbiórki płyt JUMBO, która to działka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała zatem charakter nieutwardzony;
  • na działce o numerze 60/21 (oprócz wskazanego powyżej budynku) znajduje się urządzenie w postaci magistrali parowej, będącej obecnie pod powierzchnią gruntu, wobec której zostało wydane pozwolenie na budowę. Ponadto, na działce o numerze 60/21 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek, biegnącego również przez działki 60/22, 60/23 oraz 60/30, wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy;
  • działka o numerze 60/22 wraz z działką o numerze 60/23 (z wyjątkiem granicy wschodniej) otoczona jest ogrodzeniem z siatki, zamontowanym częściowo na betonowej podmurówce. Ponadto, na działce o numerze 60/22 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek, biegnącego również przez działki 60/21, 60/23 oraz 60/30, wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy;
  • działka o numerze 60/23 wraz z działką o numerze 60/22 (z wyjątkiem granicy wschodniej) otoczona jest ogrodzeniem z siatki, zamontowanym częściowo na betonowej podmurówce. Ponadto, na działce o numerze 60/23 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek, biegnącego również przez działki 60/21, 60/22 oraz 60/30, wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy;
  • działka o numerze 60/34 jest w przeważającej części utwardzona płytami JUMBO oraz jest okazjonalnie wynajmowana w wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako skład maszyn budowlanych. Jednak również w przypadku tej działki uzupełniając stan faktyczny wskazać należy, że Wnioskodawczyni dokonała już zgłoszenia zamiaru rozbiórki płyt JUMBO, która to działka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała zatem charakter nieutwardzony.

Ad. 4

W związku z tym, że istotą interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła Wnioskodawczyni, jest stwierdzenie, czy znajdujące się na wskazanych działkach utwardzenia stanowią budowle, ustalenie klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), możliwe będzie jedynie w odniesieniu do budynku znajdującego się na działce o numerze 60/21, odpowiadającego numerowi 1251 PKOB. Ponadto, podkreślenia wymaga również, że budynek ten nie jest objęty programem społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Ad. 5

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji (w części dotyczącej okoliczności wspólnych, s. 3) Wszystkie powyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze umowy sprzedaży z dnia 9 stycznia 1996 roku, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie posiada informacji dotyczących opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości na poprzednim etapie obrotu. Działki będące przedmiotem niniejszej interpretacji były w całości przedmiotem najmu w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 27 lutego 2012 roku. Część obiektów zlokalizowanych na wskazanych działkach będzie podlegała najmowi również w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie sprzedaży. Najem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na obiekty znajdujące się na działkach nie były czynione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawczyni uprzejmie wnosi o jak najszybsze rozpoznanie wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/30 oraz 60/32 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych oraz podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji - wobec złożenia przed zawarciem umowy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - opodatkowaniu według stawki 23%?
  2. Czy sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/21, 60/22, 60/23 oraz 60/34 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych oraz powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji - wobec złożenia przed zawarciem umowy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - opodatkowaniu według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/30, 60/32 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych oraz powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji - wobec złożenia przed zawarciem umowy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - opodatkowaniu według stawki 23%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/21, 60/22, 60/23 oraz 60/34 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych oraz powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji wobec złożenia przed zawarciem umowy oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - opodatkowaniu według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

  1. Zagadnienia ogólne

Dla zagadnienia opodatkowania dostawy nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dochodzi do dostawy terenów zabudowanych. Zabudowany charakter terenu powinien być rozumiany zgodnie z art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. Poz. 290 ze zm., dalej: Pr. Bud.) stosownie do dyspozycji którego przez:

  • budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budów lanych oraz posiada fundamenty i dach;
  • budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, takie jak:
    • obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ustawie wyróżniono także kategorię urządzeń budowlanych, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla określenia zabudowanego charakteru terenu pomocna może być również definicja wprowadzona na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą przez obiekt budowlany należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Dostawa budynków, budowli lub ich części

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolnieniu podlega dostawa budynków , budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Niezależnie od powyżej określonych przepisów, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa powyżej (w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, zawierające elementy wskazane w przepisie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 7a u.p.t.u., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W okolicznościach rozpatrywanego przypadku Wnioskodawczyni nabyła analizowane nieruchomości w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zatem w transakcji niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, przy której nie występuje kategoria podatku należnego. W celu skorzystania z powyższego zwolnienia, Wnioskodawczyni powinna dysponować danymi, świadczącymi o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części na poprzednim etapie obrotu. Wnioskodawczyni nie dysponuje jednak odpowiednimi informacjami, zatem możliwość korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a u.p.t.u. nie będzie szerzej analizowana.

Należy także podkreślić, że przy analizie charakteru dostawy należy mieć na względzie ekonomiczny sens czynności (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 9 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08).

Podstawa opodatkowania

W przypadku dostawy gruntów podstawa będzie ustalana na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.). Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, trwale związanych z gruntem, wartość gruntu zawiera się w wartości wskazanych naniesień oraz do tak ustalonej wartości należy stosować stawkę ustaloną zgodnie z reżimem właściwym dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

  1. Działki oznaczone numerami 60/30, 60/32

Działka 60/30

Wskazana powyżej działka jest w przeważającej części utwardzona płytami JUMBO i służy jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Przez część działki przebiega także wąski pas wykonany z trylinek, który przebiega również przez część działek o numerach 60/21, 60/22 i 60/23. Utwardzenie to jest wykorzystywane przez szkołę nauki jazdy jako plac manewrowy.

W orzecznictwie podkreśla się, że droga posiadająca określony stopień utwardzenia jest budowlą, stosownie do ustawowej definicji zawartej w art. 3 pkt 3 Pr. Bud. (Wyrok WSA w Lublinie z dn. 6 maja 2008 r., II SA/Lu 76/08, w przeciwieństwie do dróg gruntowych - zob. prawomocny wyr. WSA w Krakowie z dn. 14 kwietnia 2015 r., II SA/Kr 132/15).

Mając na względzie podobieństwo konstrukcyjne placu manewrowego do placu parkingowego, stanowisko organów wyrażane w odniesieniu do placu parkingowego powinno znaleźć zastosowanie także w okolicznościach rozpatrywanego przypadku. W dawnym orzecznictwie (które na gruncie klasyfikacji do określonych kategorii prawa budowlanego zachowuje aktualność) stwierdza się, że budowlę stanowi parking: wybetonowany, wyasfaltowany, wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem, bądź też płyty chodnikowe (wyr. NSA z dnia 3 czerwca 2003 r., II SA/Ka 174/01, wyr. WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., 1 IV SA 3522/02). Plac parkingowy o nawierzchni z trylinki i ogrodzeniem uznawany jest za przesądzający o zabudowanym charakterze terenu (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 14 marca 2017 r., 3063-ILPP1-1.4512.50.2017.2.SJ). Podobnie za budowlę uznawano: utwardzony plac (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 15 lipca 2015 r., IBPP1/4512-330/15/DK, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 18 marca 2011 r., 1BPP3/443-979/10/IK), utwardzenie z płyt betonowych, chodnik z płyt betonowych, plac zabudowany kostką betonową (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 11 września 2013 r., ITPP1/443-570/13/AP), drogę dojazdową (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 24 września 2014 r., IPPP2/443-668/14-4/KOM).

Powyższe wnioski są aktualnie potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych (Np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 roku, 1462-IPPP3.4512.848.2016.1.RM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., IPPP2/443-1396/13-3/JW/KOM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., IPPP1/443-724/14-2/Igo, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2014 r., ITPP2/443-398/14/EIC).

Utwardzenie z płyt JUMBO również jest w większości interpretacji indywidualnych uznawane za budowlę (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 maja 2015 r., IPTPP1/4512-125/15-4/ŻR, też: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 29 listopada 2016 r., 1061-IPTPP1.4512.587.2016.1.MW, gdzie płyty JUMBO zostały uznane za budowlę, w przeciwieństwie do utwardzenia żwirowego i ogrodzenia, które powinny być rozpatrywane raczej w kategoriach urządzeń budowlanych).

Organy podatkowe wskazują również, że status budowli wykluczałaby nietrwałość związania z gruntem (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 12 czerwca 2013 roku, ILPP1/443-230/13-4/AW), co jednak nie ma zastosowania do obiektów umiejscowionych na terenie zbywanych działek.

Z drugiej strony - dojazdy, dojścia oraz miejsca parkingowe, utwardzone kostką betonową, płytami stalowymi i betonowymi bywają też kwalifikowane jako urządzenia budowlane, co jednak nie zmienia - w ocenie organów - zabudowanego charakteru terenu i konieczności traktowania urządzeń jako elementów przynależnych do budynku umiejscowionego na nieruchomości bodącej przedmiotem dostawy (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z d. 10 marca 2017 roku, 1061-IPTPP2.4512.6.2017.2.KW). Zdaniem Wnioskodawczyni warto również wskazać, że za budowlę uznawane są części budowlane urządzeń technicznych, co także stanowi argument przemawiający za koniecznością traktowania dostarczanego terenu, na którym umiejscowiono urządzenia techniczne, jako terenu zabudowanego. W interpretacjach stwierdza się również, że utwardzony plac oraz ogrodzenie są niekiedy traktowane jako element przynależny do pozostałych budynków i budowli znajdujących się na działce (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2017 roku. 106I-IPTPP2.4512.448.2016.3.JS).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych niekiedy również podkreśla się, że jeśli tylko na terenie znajdują się obiekty budowlane (rozumiane zgodnie z klasyfikacją PKOB, zatem ich cechą powinno być m.in. trwałe związanie z gruntem), wówczas okoliczność ta przesądzi o zabudowanym charakterze terenu (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 2 maja 2014 roku, ILPP2/443-57/I4-4/SJ). Podkreślenia wymaga fakt, że utwardzenia wykonane z płyt lub kostki brukowej są uznawane przez organ na gruncie podatku od towarów i usług za budowlę (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 16 lutego 2017 r., 2461-IBPP 1.4512.1039.2016.1.MS, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 18 marca 2010 r., II FSK 1764/08).

Wobec ustalenia, że dochodzi do dostawy terenów zabudowanych kluczowe znaczenie będzie miała kwestia pierwszego zasiedlenia. Najem wszystkich analizowanych działek, podlegający podatkowi od towarów i usług, trwa w latach 2007-2012. W okresie władania nieruchomością przez Wnioskodawczynię nie były dokonywane nakłady na budynki znajdujące się na działce w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Wobec tego należy uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż z dniem 1 stycznia 2007 roku, wraz z oddaniem przedmiotowej działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży od pierwszego zasiedlenia upłynie zatem okres przekraczający dwa lata.

Należy jednak zaznaczyć, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do opodatkowania transakcji stawką 23%, o ile dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, zawierające elementy wskazane w art. 43 ust. 11 u.p.t.u., że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zatem wobec planowanego złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. jeszcze przed zawarciem umowy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Działka 60/32

Wskazana działka jest w przeważającej części utwardzona płytami JUMBO i podobnie jak wskazana powyżej działka 60/30 służy jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Status działki jest analogiczny do statusu działki 60/30 wobec zastosowania utwardzenia tego samego rodzaju i funkcji, jaką pełnią obydwie działki.

Wobec ustalenia, że dochodzi do dostawy terenów zabudowanych analogiczne będą również wnioski dotyczące pierwszego zasiedlenia. Należy uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej z dniem 1 stycznia 2007 roku (oddanie działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu). Niewątpliwie zatem na dzień sprzedaży zostanie spełniona przesłanka upływu okresu przekraczającego dwa lata.

Podkreślenia wymaga również fakt, że wobec planowanego złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przed zawarciem umowy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

  1. Działki oznaczone numerami 60/21, 60/22, 60/23

Działka 60/21

Na wyżej oznaczonej działce znajduje się urządzenie, na które zostało wydane pozwolenie na budowę w postaci znajdującej się obecnie pod powierzchnią gruntu magistrali parowej, na budowę której konieczne było uzyskanie pozwolenia oraz budynek stanowiący pozostałość po dawnej olejowni. Przez wskazaną działkę biegnie również część wąskiego utwardzenia, wykonanego z trylinek, znajdującego się na powierzchni działek 60/21, 60/22, 60/23 oraz 60/30 wykorzystywanego jako plac manewrowy dla szkoły nauki jazdy. Pozostała część działki stanowi nieutwardzony grunt, jednak z przebiegu dotychczasowych negocjacji wynika, że potencjalny nabywca planuje wyłożyć działkę kostką brukową w celu stworzenia parkingu, na co zgodę wyraziła spółka zarządzająca obecnie magistralą. Wobec powyższego dostawa działki jako całości powinna podlegać analizie pod kątem reżimu ustanowionego dla dostawy terenów zabudowanych. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że przy analizie charakteru dostawy gruntu, wobec planów nabywcy związanych z utworzeniem utwardzenia, należy mieć również na względzie ekonomiczny sens czynności, zgodnie z orzecznictwem luksemburskim przywołanym powyżej (lit. a- zagadnienia ogólne uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni).

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, iż naniesienie w postaci budynku świadczy o zabudowanym charakterze terenu - nie tylko przestrzeni, na którym budynek jest posadowiony, ale całej działki. Z tego też względu status obiektów budowlanych określonych jako budynki, które spełniają cechy z art. 3 pkt 2 pr. bud. (obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) nie będzie szerzej analizowany.

Wobec ustalenia, że dochodzi do dostawy terenów zabudowanych, kluczowego znaczenia nabiera kwestia pierwszego zasiedlenia. W powyższym zakresie wnioski powinny być analogiczne do wskazanych w przypadku wskazanych wyżej nieruchomości- należy uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej z dniem 1 stycznia 2007 roku (oddanie działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu). Niewątpliwie zatem na dzień sprzedaży zostanie spełniona przesłanka upływu okresu przekraczającego dwa lata. Wobec planowego złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przed zawarciem umowy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Należy również podkreślić, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Zasady stosownie do gruntu oraz do złączonego z nim budynku i urządzenia są determinowane przez zasady opodatkowania dostawy budynków i urządzeń, a sam grunt wpłynie jedynie na wartość podstawy opodatkowania. Dostawa działki jako całości powinna podlegać analizie pod kątem reżimu ustanowionego dla dostawy terenów zabudowanych. Istotą dokonywanej dostawy nie jest dostawa terenów niezabudowanych, które w części także składają się na działkę, czy wyodrębnienie terenów sąsiadujących z budynkiem. Lecz przeniesienie własności działki jako całości.

Działka 60/22

Na wskazanej działce znajduje się utwardzenie wykonane z trylinki, wykorzystywane jako parking oraz część wąskiego utwardzenia wykonanego z trylinek, znajdującego się na powierzchni działek 60/21, 60/22, 60/23 oraz 60/30 wykorzystywanego jako plac manewrowy dla szkoły nauki jazdy. Utwardzenia tego typu, zgodnie z przywołanymi powyżej interpretacjami są uznawane przez organy za budowlę na gruncie podatku od towarów i usług, co decyduje o zabudowanym charakterze nieruchomości (jedynie przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 29 listopada 2016 roku, 1462-IPPP3.4512.848.2016.1.RM).

Wobec rozpoznania reżimu właściwego dla dostawy terenów zabudowanych, który powinien być stosowany do dostawy działki 60/22, również w tym przypadku badaniu będzie podlegał moment pierwszego zasiedlenia działki. W powyższym zakresie wnioski powinny być analogiczne, jak w przypadku wskazanych powyżej działek. Należy uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 roku w związku z oddaniem działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży niewątpliwe zostanie spełniona przesłanki upływu okresu przewyższającego dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Wobec planowego złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przed zawarciem umowy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Działka 60/23

Na wskazanej działce, analogicznie jak w przypadku opisanej powyżej, znajdują się utwardzenia wykonane z trylinki, wykorzystywane jako parking oraz część wąskiego utwardzenia wykonanego z trylinek, znajdującego się na powierzchni działek 60/21, 60/22, 60/23 oraz 60/30 wykorzystywanego jako plac manewrowy dla szkoły nauki jazdy. Wobec ustalenia, że dochodzi do dostawy terenu zabudowanego, kluczowego znaczenia nabiera kwestia momentu pierwszego zasiedlenia działki. W powyższym zakresie wnioski powinny analogiczne do wniosków wskazywanych w przypadku powyższych działek - pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w dniu 1 stycznia 2007 roku w związku z oddaniem w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Na dzień, w którym nastąpi zawarcie umowy sprzedaży od pierwszego zasiedlenia budowli z pewnością upłynie okres przekraczający dwa lata. Wobec planowego złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przed zawarciem umowy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Działka 60/34

Działka 60/34 w większej części pozostaje utwardzona płytami JUMBO oraz okazjonalnie jest wynajmowana z przeznaczeniem na skład maszyn budowlanych. Status działki jest analogiczny do statusu działki 60/30 oraz 60/32 - mając na względzie status utwardzeń na gruncie podatku od towarów i usług oraz wniosku o zabudowanym charakterze terenu, należy odwołać się do argumentacji czynionej powyżej.

Wobec ustalenia, że dochodzi do dostawy terenów zabudowanych analogiczne będą również wnioski dotyczące pierwszego zasiedlenia. Należy uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej z dniem 1 stycznia 2007 roku (oddanie działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu). Niewątpliwie zatem na dzień sprzedaży zostanie spełniona przesłanka upływu okresu przekraczającego dwa lata.

Podkreślenia wymaga również fakt, że wobec planowanego złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przed zawarciem umowy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

  1. Budowlany charakter terenu

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że w ramach planowanej sprzedaży dojdzie do dostawy terenów zabudowanych. Na wypadek jednak, gdyby wskazana transakcja sprzedaży nie została uznana za dostawę terenów zabudowanych, lecz za dostawę terenów niezabudowanych, mimo przedstawionego powyżej uzasadnienia popartego stanowiskiem organów podatkowych oraz judykatury, warto podkreślić, że dostawa poszczególnych działek nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wskazuje, że zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają grunty, które spełniają łącznie następujące warunki:

  1. Posiadają niezabudowany charakter,
  2. Nie mają statusu terenu budowlanego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. za tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazane działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale została wobec nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia 6 sierpnia 2014 r. decyzją Prezydenta Miasta ustalono wspólne warunki zabudowy działek o numerach 60/30, 60/32 oraz 60/21, 60/22, 60/23, 60/34 dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją handlowo-usługowo-biurową w parterach (o łącznej powierzchni sprzedaży do 900m2) z budową urządzeń budowlanych i układem komunikacji wewnętrznej. Z dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. wynika, że pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na wyraźne brzmienie przepisu, nawet w przypadku, gdy umowa sprzedaży dotyczyć będzie jedynie niektórych nieruchomości wskazanych w decyzji oraz nawet gdyby uznać, iż dostawa dotyczy terenu niezabudowanego, przesłanka uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwalająca na uznanie działek za tereny budowlane, zostanie spełniona i dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

  1. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe należy skonkludować, że sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/30, 60/32 oraz 60/21, 60/22, i 60/23, 60/34 stanowi dostawę terenów zabudowanych oraz podlega w całości zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., z możliwością wy boru opodatkowania według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia sprzedaży działek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane – art. 2 pkt 33 ustawy – są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działki oznaczone numerami 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32, 60/34.

Działka o numerze 60/21 stanowi nieruchomość gruntową, na której znajduje się urządzenie w postaci magistrali parowej, będącej obecnie pod powierzchnią gruntu, wobec której zostało wydane pozwolenie na budowę. Na wskazanej działce znajduje się również budynek, w którym mieściły się pomieszczenia dawnej olejowni.

Działka o numerze 60/22 wraz z działką o numerze 60/23 (z wyjątkiem granicy wschodniej) otoczona jest ogrodzeniem z siatki, zamontowanym częściowo na betonowej podmurówce. Ponadto, na działce o numerze 60/22 oraz 60/23 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek, biegnącego również przez działki 60/21, oraz 60/30, wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy;

Działka o numerze 60/30 stanowi nieruchomość gruntową oznaczoną w rejestrze gruntów jako dr (droga). Na działce znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO, które do tej pory wykorzystywane było jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Ponadto, na działce o numerze 60/30 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek, biegnącego również przez działki 60/21, 60/22 oraz 60/23, wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy. Działka jest w całości ogrodzona siatką.

Działka o numerze 60/32 jest nieruchomością gruntową oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi (inne tereny zabudowane). Na działce znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO, które do tej pory wykorzystywane było jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Działka jest w całości ogrodzona siatką.

Działka 60/34 pozostaje w większej części utwardzona płytami JUMBO oraz jest okazjonalnie wynajmowana w wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako skład maszyn budowlanych.

Wskazane działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale została wobec nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dnia 6 sierpnia 2014 r. decyzją Prezydenta Miasta ustalono wspólne warunki zabudowy działek o numerach 60/30, 60/32 oraz 60/21, 60/22, 60/23 dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją handlowo-usługowo-biurową w parterach (o łącznej powierzchni sprzedaży do 900m2) z budową urządzeń budowlanych i układem komunikacji wewnętrznej. Z kolei dnia 7 sierpnia 2014 r. decyzją Prezydenta Miasta ustalono wspólne warunki zabudowy działek o numerach 60/33 oraz 60/34 dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego (wielorodzinnego) z urządzeniami budowlanymi do jego obsługi i z projektowanym zjazdem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

W myśl art. 3 pkt 2 ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Według art. 3 pkt 9 cyt. ustawy – przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac występując samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

W związku z tym, iż dla działek nr 60/30, 60/32, 60/21, 60/22, 60/23 oraz 60/34 wydano decyzje o warunkach zabudowy należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z terenami budowlanymi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego w następnej kolejności należy sprawdzić, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub,
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Przy czym, podkreślić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Z wniosku wynika, że działka 60/21 stanowi nieruchomość na której znajduje się urządzenie magistrali parowej oraz budynek dawnej olejowni, zatem jest zbudowana budynkiem oraz budowlą w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane.

Na działce o numerze 60/22 oraz 60/23 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek, wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy dla szkoły nauki jazdy, który stanowi budowlę zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Na działce nr 60/30 znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO, które do tej pory wykorzystywane było jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości. Ponadto, na działce o numerze 60/30 znajduje się część wąskiego pasu utwardzenia wykonanego z trylinek wykorzystywanego aktualnie przez wynajmujących jako plac manewrowy dla szkoły nauki jazdy. Droga i plac manewrowy stanowią budowle zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Na działce o numerze 60/32 znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO, które do tej pory wykorzystywane było jako droga dojazdowa do sąsiednich nieruchomości, która stanowi budowlę w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane.

Działka 60/34 pozostaje w większej części utwardzona płytami JUMBO oraz jest okazjonalnie wynajmowana w wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako skład maszyn budowlanych. Utwardzenie to stanowi budowlę w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane.

W rezultacie, dla rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż ww. działek stanowi czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku, koniecznym jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści wniosku wynika, że działki będące przedmiotem niniejszej interpretacji, tj. działki o numerach 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32, 60/34 były w całości przedmiotem najmu w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 27 lutego 2012 roku. Na obiekty znajdujące się na działkach nie były czynione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe działki były przedmiotem najmu. Dodatkowo Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które łącznie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Ponadto od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe oznacza, że w stosunku do dostawy ww. budynku i budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ ich dostawa nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro dostawa znajdujących się na przedmiotowych działkach budynku i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to – zgodnie z cyt. wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym obiekty są posadowione.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działek nr 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32, 60/34 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że przed zawarciem umowy sprzedaży działek nr 60/21, 60/22, 60/23, 60/30, 60/32, 60/34 Wnioskodawczyni oraz nabywca jako podatnicy VAT czynni złożą oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego że zgodnie wybierają opodatkowanie dostawy. Zatem dostawa budynku i budowali objętych zakresem pytań oraz gruntu na którym są posadowione budynek i budowle będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w stosunku do znajdujących się na przedmiotowych działkach budynku oraz budowli doszło do pierwszego zasiedlenia ponieważ budynek oraz budowle były wykorzystywane/używane w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, czynność sprzedaży znajdujących się na przedmiotowych działkach budynku oraz budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, dostawa gruntu przyporządkowanego do ww. budynku oraz budowli, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 5 września 2017 r., tj. w dacie wydania postanowienia nr 0113-KDIPT1-3.4012.314.2.MK o pozostawieniu wniosku z dnia 29 maja 2017 r. bez rozpatrzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz.1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.