0111-KDIB3-2.4012.353.2018.2.SR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 4 lipca 2018 r. (data wpływ 5 lipca 2018 r.) oraz pismem z 9 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.353.2018.1.SR oraz pismem z 9 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 4 lipca 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1995 roku wspólnicy spółki cywilnej, nabyli, na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawo wieczystego użytkowania działki za kwotę 22 900,00 zł oraz budynek magazynowy znajdujący się na ww. działce, za kwotę 67 100,00 zł brutto (w tym kwota netto 55 000,00 zł, podatek VAT 22%). Nabywany budynek magazynowy został wybudowany w latach 80. XX wieku i był używany przez sprzedającego. W 2002 roku spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. W czasie użytkowania budynku spółka przeprowadzała modernizacje budynku, które podniosły jego wartość o 37 773,98 zł i były to: – w 1999 roku – docieplenie budynku – wartość 9 582,30 zł, – w 2002 roku – założenie instalacji centralnego ogrzewania – wartość 10 065,57 zł, – w 2002 roku – modernizacja wnętrza budynku – wartość 18 126,11 zł. W 2002 roku Wnioskodawca złożył do Urzędu Miasta wniosek o przekształcenie prawa wieczystego użytkowania ww. działki w prawo własności. W 2003 roku Prezydent miasta wydał decyzję orzekającą o przekształceniu i ustalił opłatę za przekształcenie na kwotę 170 343,00 zł, jednocześnie rozkładając ją na raty. Ostatnią ratę opłaty za przekształcenie Wnioskodawca spłacił w 2012 roku. W miesiącu maju bieżącego roku wspólnicy spółki podpisali przedwstępną, notarialną umowę sprzedaży części działki wraz ze znajdującą się na niej częścią budynku magazynowego. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i nabywaną nieruchomość przeznaczy na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ostateczny termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży wyznaczono na dzień 31 lipca 2018 roku.

Wszystkie wymienione we wniosku modernizacje budynku magazynowego zostały przeprowadzone w całości wyłącznie na części budynku będącej przedmiotem sprzedaży. W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, części budynku będącej przedmiotem sprzedaży i wydatki te (100% wydatków wymienionych we wniosku, tj. 37 773,98 zł) stanowią co najmniej 30% wartości początkowej ww. części budynku.

W związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie ww. części budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej części budynku będącej przedmiotem sprzedaży ww. część nadal była użytkowana przez spółkę i nie została oddana w najem, dzierżawę, itp.

Po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej części budynku będącej przedmiotem sprzedaży ww. część była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Po ulepszeniu, ww. część budynku była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z nabyciem w 1995 roku budynku magazynowego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Będąca przedmiotem sprzedaży część budynku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży ww. nieruchomości spółka może zastosować zwolnienie z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie podatnika sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dostawa ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów grunt oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z późn. zm.) wskazał, że „(...) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (...) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w maju bieżącego roku wspólnicy spółki podpisali przedwstępną, notarialną umowę sprzedaży części działki wraz ze znajdującą się na niej częścią budynku magazynowego. Ostateczny termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży wyznaczono na dzień 31 lipca 2018 roku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że sprzedaż ww. części budynku magazynowego nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej nabyli na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawo wieczystego użytkowania działki oraz budynek magazynowy znajdujący się na ww. działce w 1995 roku. Wprawdzie z okoliczności sprawy wynika, że w czasie użytkowania budynku Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, części budynku będącej przedmiotem sprzedaży i wydatki te stanowią co najmniej 30% wartości początkowej ww. części budynku, jednakże Wnioskodawca wskazał, że po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej części budynku będącej przedmiotem sprzedaży ww. część była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym samym ww. część budynku magazynowego została już zasiedlona. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że ww. modernizacje budynku były przeprowadzane w 1999 r. oraz w 2002 r. A zatem od momentu pierwszego zasiedlenia tej części budynku po ulepszeniu (2002 r.), do momentu planowanej w 2018 r. sprzedaży ww. części budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży ww. części budynku będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż ww. części budynku magazynowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż części działki, na której znajduje się ww. część budynku magazynowego – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. części budynku, która jest z tym gruntem związana).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.