2461-IBPB-1-1.4511.574.2016.2.BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie skutków podatkowych związanych ze zwolnieniem Wnioskodawcy z długu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. Biura 17 października 2016 r, uzupełnionym 7 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwolnieniem Wnioskodawcy z długu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwolnieniem Wnioskodawcy z długu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.574.2016.1.BK, 2461-IBPB-1-1.4515.439.2016.1.HK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 31 marca 2016 r. matka Wnioskodawcy wystąpiła ze spółki cywilnej, w której oprócz niej wspólnikami byli jej syn oraz synowa. Aktualnie matka Wnioskodawcy posiada wobec wspólników spółki wierzytelność pieniężną związaną ze zwrotem równowartości wniesionego przez nią wkładu niepieniężnego do tej spółki. W związku z powyższym, rozważa zwolnienie z długu (związanego z przysługującą wierzytelnością) wspólników spółki cywilnej, tj. syna oraz synowej (wspólnicy posiadają równy udział w zyskach i stratach spółki - po 50 %). W zamian za dokonanie zwolnienia matka Wnioskodawcy nie otrzyma żadnego świadczenia od wspólników spółki, w szczególności nie otrzyma zapłaty za wierzytelność. W związku ze zwolnieniem z długu wspólnicy nie będą również zobowiązani do żadnych późniejszych świadczeń na jej rzecz.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że przedmiotowe świadczenie nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, zatem nie zachodzi wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, wartość otrzymanych wierzytelności będzie podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym będzie zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy ?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanych wierzytelności będzie podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym będzie zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1032, dalej: „updof”).

Art. 2 ust. 1 pkt 3 updof stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie nie podlega pod ustawę o podatku od spadków i darowizn, zatem nie zachodzi wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 updof.

Co do zasady, wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 updof przychód podatkowy.

Art. 21 ust. 1 pkt 125 updof wskazuje jednak, iż wolna od podatku dochodowego jest, między innymi, wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j Dz.U 2016 r., poz. 205), do I grupy podatkowej zalicza się m.in. synową oraz zstępnych. Ponieważ zwalniający z długu jest dla wspólników spółki cywilnej odpowiednio matką i teściową znajduje się wobec nich w I grupie podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Wnioskodawczyni fakt, iż zwolnienie z długu dotyczy wspólników spółki cywilnej nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego, gdyż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej pozostają wspólnicy. Jak również to wspólnicy spółki cywilnej pozostają podmiotami praw i obowiązków.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Wobec powyższego zwolnienie z długu wspólników tej spółki, którzy należą do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie prowadzić do powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie tych wspólników. Wartość tego świadczenia będzie podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 updof.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2010 r. Znak: IPPB2/415-96/10-4/AS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki zwraca mu się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego).

Występującemu wspólnikowi wypłaca się ponadto w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego). Występujący wspólnik nie otrzyma żadnej wypłaty, jeżeli zysk nie został wypracowany lub wystąpiła strata. W ostatnim przypadku występujący wspólnik będzie zmuszony pokryć przypadającą na niego część niedoboru.

Postanowienia art. 871 Kodeksu cywilnego mają charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy, w umowie spółki lub uchwale wspólników, mogą odmiennie ustalić zasady rozliczeń z występującym wspólnikiem.

Tak więc występujący wspólnik posiada wierzytelność wobec wspólników spółki z tytułu wypłaty udziału w majątku wspólnym. Pogląd taki akceptuje orzecznictwo. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2005 r., sygn. II CK 700/04 stwierdzono, że jeżeli wystąpienie wspólnika lub wspólników powoduje tylko zmniejszenie stanu osobowego spółki do co najmniej dwóch wspólników, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników we współwłasności bezudziałowej (por. post. SN z dnia 30 września 1997 r., III CKN 76/77, 1978/7/115). Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi zatem do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 k.c. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że matka Wnioskodawcy wystąpiła ze spółki cywilnej, w której oprócz niej wspólnikami byli jej syn oraz synowa. Aktualnie matka Wnioskodawcy posiada wobec wspólników spółki wierzytelność pieniężną związaną ze zwrotem równowartości wniesionego przez nią wkładu niepieniężnego do tej spółki. W związku z powyższym, rozważa zwolnienie z długu (związanego z przysługującą wierzytelnością) wspólników spółki cywilnej, tj. syna oraz synowej (wspólnicy posiadają równy udział w zyskach i stratach spółki - po 50 %). W zamian za dokonanie zwolnienia matka Wnioskodawcy nie otrzyma żadnego świadczenia od wspólników spółki, w szczególności nie otrzyma zapłaty za wierzytelność. W związku ze zwolnieniem z długu wspólnicy nie będą również zobowiązani do żadnych późniejszych świadczeń na jej rzecz.

Mając na względzie powyższe okoliczności, po stronie występującego wspólnika (matki Wnioskodawcy) powstanie wierzytelność z tytułu udziału w majątku wspólnym (odpowiadająca w tym zakresie długowi pozostałym w spółce wspólnikom, w tym Wnioskodawcy). Wierzytelność ta stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika, w określonej wysokości. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak tego pojęcia. Z tego właśnie względu pojęcie to należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej (matkę Wnioskodawcy) świadczeń należnych jej (w związku z wystąpieniem ze spółki) ze strony pozostałych w spółce wspólników, w istocie oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiada kwocie ustalonej jako część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Tak ustalona kwota powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi. Pozostawienie jej w spółce osobowej powoduje po stronie wspólników otrzymanie przysporzenia majątkowego, stanowiącego ich przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce cywilnej, uzyska – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy – przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia. W tej sytuacji, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 nie znajdzie zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.), do I grupy podatkowej zalicza się - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce, uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania do powstałego z tego tytułu przychodu, zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, według którego wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej bez jakichkolwiek spłat na jego rzecz spowoduje dla niego jako pozostającego w spółce wspólnika powstanie przychodu z działalności gospodarczej, w postaci „wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.