0461-ITPB2.4511.788.2016.1.ŁS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Umorzenie zobowiązania, za spłatę którego Wnioskodawczyni wraz z mężem odpowiadała jako poręczyciel wekslowy, nie spowoduje u Nich powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z długu– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z długu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 czerwca 1999 r. spółka z o.o. B. zawarła z bankiem XXX. umowę kredytową. Zabezpieczeniem spłaty kredytu był weksel in blanco spółki oraz jej wspólników, poręczony przez Wnioskodawczynię oraz jej męża. Spółka stała się niewypłacalna, zaprzestała spłacania rat kredytu. W związku z czym bank zwrócił się o spłatę kredytu do poręczycieli. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęła spłatę zobowiązania. W dniu 21 kwietnia 2016 r. zawarte zostało porozumienie między bankiem, a poręczycielami, które określało nowe zasady spłaty zobowiązania.

Ww. porozumienie zawierało zapis, że po dokonaniu przez poręczycieli jednorazowej wpłaty w kwocie 100 000 zł, powiększonej o koszty komornicze w wysokości 120,94 zł. bank:

  • wykreśli wpis hipoteki w kwocie 100 000 zł z KW nr XXXXXXXX prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni i jej małżonka, położonej w K., gmina C. W., stanowiącej zabezpieczenie ww. wierzytelności,
  • zwolni Wnioskodawczynię i jej męża z udzielonego poręczenia umowy kredytowej oraz wyda zaświadczenie celem wykreślenie w Rejestrze Zastawów .... marki .... XXX (rok prod. 1989) oraz XX XXX (rok prod. 1986) stanowiących własność Wnioskodawczyni i jej męża.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie z długu, za którego spłatę odpowiedzialny jest Wnioskodawca jako poręczyciel wekslowy, a więc stanowi to w istocie dla niego tylko zwolnienie z odpowiedzialności, a nie wzbogacenie się, rodzi po stronie poręczyciela obowiązek podatkowy w podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z długu może stanowić przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie przychód do opodatkowania, tylko po stronie dłużnika głównego, który skorzystał z pieniędzy, a nie po stronie poręczyciela, również wekslowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym w sytuacji, gdy kredytobiorca zostaje zwolniony z długu z tytułu zaciagniątego kredytu, może być to traktowane jako nieodpłatne świadczenie, ponieważ oznacza, że kredytobiorca może zatrzymać otrzymane uprzednio środki albo ich część lub nie musi płacić odsetek z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi. Oznacza to, że po stronie kredytobiorcy można mówić o realnym przysporzeniu, które podlega opodatkowaniu, z powodu zwolnienia z długu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że inaczej sytuacja wygląda w przypadku poręczycieli. Poręczenie, zarówno cywilne, jak i wekslowe, ma charakter jedynie zabezpieczający, gwarancyjny wobec spłaty przez dłużnika głównego jego zobowiązań. Ma zatem charakter akcesoryjny, uzależniony od istnienia i zakresu długu dłużnika głównego. Co najistotniejsze, w przypadku konieczności spłaty długu przez poręczyciela przysługuje poręczycielowi prawo regresu wobec dłużnika głównego, a w przypadku większej liczby poręczycieli także wobec nich. Poręczenie jest zatem neutralne majątkowo, więc zwolnienie z długu nie stanowi w istocie dla poręczyciela żadnego przysporzenia. W stosunku do poręczyciela zwolnienie takie, niezależnie od nazwy, przybiera bowiem jedynie postać zwolnienia z odpowiedzialności, a nie z długu. Fakt, że poręczyciel, zarówno cywilny, jak również wekslowy, odpowiadają solidarnie z dłużnikiem głównym ma jedynie ułatwić wierzycielowi wyegzekwowanie wierzytelności, co nie wyłącza jednak w żadnej mierze zasady, że nawet spłata wierzytelności w całości lub części przez poręczyciela, nie zwalnia z długu dłużnika głównego. Tak więc zwolnienie z długu, niezależnie czy dotyczy samego dłużnika, czy też łącznie dłużnika i poręczyciela (przybiera wtedy postać jedynie zwolnienia z odpowiedzialności) stanowi nieodpłatne świadczenie jedynie w stosunku do dłużnika, nie zaś poręczycieli. Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, zwolnienie z długu stanowi nieodpłatne świadczenie jedynie w stosunku do dłużnika, nie zaś do poręczyciela, a co za tym idzie poręczyciel wekslowy nie powinien być zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie organów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuję się na interpretację wydaną przez Dyrekotora Izby Skarobwej w Katowicach, nr IBPII/1/415-133/11/AŻ, nr IBPBII/415-134/11/ŚS, Dyrekotra Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-248/09-2/MG oraz Dyrekotra Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarobwego w Kaliszu nr DPD-005/51,53/2004.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost w nim wymienione. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 14 czerwca 1999 r. spółka z o.o. B. zawarła z bankiem XXX umowę kredytową. Zabezpieczeniem spłaty kredytu był weksel in blanco spółki oraz jej wspólników, poręczony przez Wnioskodawczynię oraz jej męża. Spółka stała się niewypłacalna, zaprzestała spłacania rat kredytu. W związku z czym bank zwrócił się o spłatę kredytu do poręczycieli. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęła spłatę zobowiązania. W dniu 21 kwietnia 2016 r. zawarte zostało porozumienie między bankiem, a poręczycielami, które określało nowe zasady spłaty zobowiązania. Ww. porozumienie zawierało zapis, że po dokonaniu przez poręczycieli jednorazowej wpłaty w kwocie 100 000 zł, powiększonej o koszty komornicze w wysokości 120,94 zł. bank:

  • wykreśli wpis hipoteki w kwocie 100 000 zł z KW nr XXXXXXXX prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawczyni i jej małżonka, położonej w K., gmina C. W., stanowiącej zabezpieczenie ww. wierzytelności,
  • zwolni Wnioskodawczynię i jej męża z udzielonego poręczenia umowy kredytowej oraz wyda zaświadczenie celem wykreślenie w Rejestrze Zastawów ... marki ... XXX (rok prod. 1989) oraz XX XXX (rok prod. 1986), stanowiących własność Wnioskodawczyni i jej męża.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, że co do zasady umorzenie zobowiązania może powodować powstanie u osoby fizycznej przychodu. O przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można bowiem mówić, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów.

Niemniej jednak, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. 2016 r. poz. 160 ze zm.) zapłatę weksla można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym (aval) co do całości sumy wekslowej lub co do jej części. Poręczenie może dać osoba trzecia lub nawet osoba, podpisana na wekslu.

Zgodnie z treścią art. 32 ww. ustawy poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo, jak ten, za kogo poręczył. Zobowiązanie poręczyciela jest ważne, chociażby nawet zobowiązanie, za które poręcza, było nieważne z jakiejkolwiek przyczyny z wyjątkiem wady formalnej. Poręczyciel wekslowy, który zapłacił weksel, nabywa prawa, wynikające z weksla, przeciw osobie, za którą poręczył, i przeciw tym, którzy wobec tej osoby odpowiadają z weksla.

Z kolei w myśl art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W świetle zacytowanych przepisów stwierdzić należy, że poręczenie, w tym poręczenie wekslowe stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Wobec powyższego, mając na uwadze przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz charakter instytucji poręczenia stwierdzić należy, że umorzenie poręczycielowi długu nie powoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość umorzenia nie stanowi dla poręczyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. U poręczyciela nie następuje bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia, gdyż poręczyciel nie korzystał ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, którego spłatę poręczył. Skoro więc majątek poręczyciela w chwili udzielenia kredytu nie uległ powiększeniu, gdyż nie był on beneficjentem środków pochodzących z kredytu – to nie można uznać, iż w chwili umorzenia poręczycielowi długu związanego z jego spłatą powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że umorzenie zobowiązania, za spłatę którego Wnioskodawczyni wraz z mężem odpowiadała jako poręczyciel wekslowy, nie spowoduje u Nich powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie oraz pozostałym zainteresowanym przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.