0111-KDIB2-1.4010.179.2017.1.BKD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy zawarcie opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), umowy zwolnienia z długu skutkuje powstaniem dla Nadleśnictwa przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie jej podpisania,
Czy zawarcie opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), umowy zwolnienia z długu spowoduje powstanie dla Nadleśnictwa przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w przyszłości, tj. w dacie powstania konkretnego roszczenia pieniężnego Spółki X wobec Nadleśnictwa o naprawienie szkody.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem wskazanej we wniosku umowy zwolnienia z długu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem wskazanej we wniosku umowy zwolnienia z długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2100 z późn. zm. zwana dalej: „ustawą o lasach”). W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną tj. działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zmierzającej do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

  1. zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
  2. ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1. zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2. zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3. walory krajobrazowe,
    4. potrzeby nauki;
  3. ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
  4. ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
  5. produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Istniejąca Spółka X (firma budowlana) ma zamiar podjąć czynności zmierzające do zabudowy dwoma budynkami wielorodzinnymi gruntu w postaci działki ewidencyjnej (Spółka X jest jej właścicielem). Po wybudowaniu tych budynków znajdujące się w nich lokale będą przedmiotem sprzedaży dla zainteresowanych nimi nabywców (ewentualnie wynajmu). Właścicielem nieruchomości sąsiedniej dla działki będącej własnością Spółki X jest Skarb Państwa. Ten sąsiedni grunt ma charakter leśny i pozostaje w zarządzie Lasów Państwowych - konkretnie Nadleśnictwa. Dla uzyskania przez Spółkę X ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dwóch budynków wielorodzinnych na swojej działce konieczne jest uzyskanie zgody Skarbu Państwa - Nadleśnictwa na odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), polegające na zmniejszeniu minimalnej odległości od granicy lasów dla planowanej inwestycji (pobudowane budynki będą bliżej ściany lasu niż wymagają stosowne przepisy w tym zakresie). Nadleśnictwo, w związku z ww. planami, zamierza zawrzeć umowę zwolnienia z długu ze Spółką X. Umowa ta będzie obowiązywać przez okres 40 lat od dnia jej podpisania. Ideą zwarcia umowy zwolnienia z długu jest zabezpieczenie interesu prawnego Skarbu Państwa, jako właściciela nieruchomości sąsiedniej w stosunku do nieruchomości Spółki X w związku z zamiarem zabudowy tej ostatniej dwoma budynkami wielorodzinnymi. Konkretnym celem rzeczonej umowy jest zwolnienie Skarbu Państwa z odpowiedzialności w stosunku do Spółki X, jak i do osób trzecich (nabywców/najemców lokalu od Spółki X) z tytułu wszelkich szkód mogących powstać w wyniku oddziaływania sił natury (lasu) z terenu gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa na dwa pobudowane budynki, które powstaną na sąsiednim gruncie będącym własnością Spółki X. Takie szkody (jako efekt oddziaływania lasu) mogą być następstwem np. pożarów, złomów lub wywrotów drzew lub innych zdarzeń (ta odpowiedzialność dotyczy także szkód w samym gruncie Spółki X). Normalnie wobec Spółki X albo osób trzecich, za omawiane szkody odpowiadałby Skarb Państwa w postaci Nadleśnictwa, a dzięki ww. umowie o zwolnieniu z długu Nadleśnictwo by za to nie odpowiadało. Z treści umowy wynika, że Strony mają zamiar, by za wszelkie ewentualne roszczenia wynikające z faktu sąsiedztwa pomiędzy wskazanymi nieruchomościami, które mogłyby zostać skierowane do Skarbu Państwa (vide wyżej) i za które Skarb Państwa ponosiłby odpowiedzialność, będzie odpowiadała Spółka X. Budowa przez Spółkę X budynków wielorodzinnych, w bezpośredniej bliskości gruntów leśnych, bez zachowania odległości wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, następująca z inicjatywy i w interesie Spółki X, jest przez obie strony traktowana, jako postać przyczynienia się przez Spółkę do powstania ewentualnych zdarzeń lub szkód, o których mowa powyżej. Zgodnie z zapisami umowy o zwolnienie z długu nastąpi ono w trybie art. 508 i 392 Kodeksu Cywilnego (zwanego w dalszej części wniosku kc). W sensie treści tej umowy to w ramach zwolnienia z długu w trybie art. 508 kc Spółka X zwalnia Skarb Państwa z wszelkich przyszłych długów mogących powstać z tytułu jakichkolwiek zdarzeń związanych z oddziaływaniem leśnego charakteru działki będącej własnością Skarbu Państwa (np. pożarów, złomów lub wywrotów drzew) na zabudowaną dwoma budynkami wielorodzinnymi sąsiedzką działkę Spółki X - gdyż bez tego zwolnienia z długu Skarb Państwa odpowiadałby względem Spółki X w tym zakresie. Strony umowy mając na uwadze, że zwolnienie z długu dotyczy zobowiązania przyszłego, ustaliły w umowie, iż zwolnienie z długu obejmuje roszczenia do maksymalnej łącznej kwoty określonej w złotych za jedno lub więcej roszczeń Spółki X wobec Nadleśnictwa. Skarb Państwa (Nadleśnictwo) oświadczył, że wyraża zgodę na zwolnienie go z wyżej określonego długu a Strony umowy zgodnie oświadczyły, że zwolnienie z długu ma charakter nieodpłatny. Tak więc w trybie art. 508 kc Nadleśnictwo zostało zwolnione z przyszłych długów wobec samej Spółki X. W ramach zwolnienia z długu w trybie art. 392 kc Spółka zwalnia Skarb Państwa z obowiązku zaspokojenia wszelkich przyszłych roszczeń i długów mogących powstać z tytułu jakichkolwiek zdarzeń mających związek z zabudową działki dwoma budynkami wielorodzinnymi, sąsiedztwem działki oraz jej leśnym charakterem, za których zaistnienie odpowiadałby Skarb Państwa, zgłaszanych przez osoby trzecie (np. nabywców lokali znajdujących się w dwóch budynkach wielorodzinnych pobudowanych przez Spółkę X). W szczególności celem niniejszej umowy jest zwolnienie Skarbu Państwa z odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu szkód powstałych w wyniku oddziaływania sił natury ze względu na usytuowanie zabudowy w sąsiedztwie gruntów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa, za których zaistnienie odpowiadałby Skarb Państwa. Szkoda może być następstwem np. pożarów, złomów lub wywrotów lub innych zdarzeń. W szczególności przedmiotem zwolnienia z długu są przyszłe roszczenia osób trzecich nabywających prawo własności nieruchomości od Spółki X lub inne prawo rzeczowe związane z działką w wyniku ustanowienia przez Spółkę X odrębnej własności lokali w budynkach wielorodzinnych, które Spółka X ma zamiar posadowić na przedmiotowej działce, w wyniku zbycia przez Spółkę udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę, uzyskujących prawa obligacyjne (w tym w szczególności wynikające z zawarcia umów najmu lub dzierżawy) z jakiegokolwiek tytułu w odniesieniu do nieruchomości znajdujących się na przedmiotowej działce. W stosunkach zewnętrznych Spółka X mocą niniejszej umowy przystępuje do określonego długu przyszłego wraz z wszelkimi świadczeniami ubocznymi i ewentualnymi kosztami, które powstaną w wyniku dochodzenia roszczeń przez osoby trzecie i zobowiązuje się spłacić go na rzecz osób, które wystąpią z roszczeniem wobec Skarbu Państwa. Strony umowy mając na uwadze, że zwolnienie z długu dotyczy zobowiązania przyszłego, ustalają iż zwolnienie z długu obejmuje roszczenie do maksymalnej łącznej kwoty w zł za jedno lub więcej roszczeń. Strony zgodnie w umowie oświadczają, że zwolnienie z długu ma charakter nieodpłatny. Tak więc w trybie art. 392 kc Nadleśnictwo zostało zwolnione z przyszłych długów wobec osób trzecich, gdyż te długi wzięła na siebie Spółka X, a potem ta Spółka X zwolni z obowiązku zapłaty tych długów Nadleśnictwo. Na zabezpieczenie odpowiedzialności Skarbu Państwa z tytułu wszelkich roszczeń i długów mogących powstać w następstwie zdarzeń mających związek z zabudową działki dwoma budynkami wielorodzinnymi, sąsiedztwem działki zarządzanej przez Nadleśnictwo oraz jej leśnym charakterem, które mogą zostać zgłoszone Skarbowi Państwa przez osoby trzecie, w szczególności w razie niewypełnienia przez Spółkę X obowiązków określonych w umowie, Spółka X zobowiązuje się do wpłacenia kaucji, poddanie się rygorowi egzekucji z aktu notarialnego, ustanowienie hipoteki umownej na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości oraz zapłaty kary umownej w przypadku naruszenia obowiązku informowania osób trzecich o zawartej umowie oraz braku wypełnienia zobowiązań umownych. Jednocześnie Strony w umowie uzgodniły tryb postępowania w przypadku zgłoszenia roszczenia Skarbowi Państwa przez osobę trzecią z pominięciem Spółki X: niezwłocznie po zgłoszeniu roszczenia przez osobę trzecią, Skarb Państwa zawiadamia o powyższym Spółkę X i wzywa ją do spełnienia świadczenia w terminie 14 dni. W tym terminie Spółka X ocenia, czy roszczenie zgłoszone przez osobę trzecią jest zasadne. W razie oceny pozytywnej - Spółka X zaspokaja roszczenie. Negatywna ocena zasadności roszczenia zmusza Skarb Państwa do poddania się rozstrzygnięciu sądowemu (prawomocne orzeczenie sądowe, co do istnienia i wysokości zobowiązania). Wówczas Spółka X ponosi wydatkowane przez Skarb Państwa (lub wynikające z wezwania sądu) koszty dochodzenia tych roszczeń. Spółka X zobowiązała się poinformować podmioty, które będą od niej nabywać lokale znajdujące się w dwu pobudowanych przez nią budynkach wielorodzinnych, o zawarciu umowy o zwolnieniu z długu i wskazywać siebie, jako podmiot właściwy do kierowania i zaspakajania roszczeń, jakie tym podmiotom przysługiwałyby wobec Nadleśnictwa. To samo dotyczy podmiotów, które będą posiadać jakieś prawa obligacyjne związane z nieruchomościami należącymi do Spółki X, np. wynikającymi z umów najmu czy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy zawarcie opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), umowy zwolnienia z długu skutkuje powstaniem dla Nadleśnictwa przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie jej podpisania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?
  2. Czy zawarcie opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), umowy zwolnienia z długu spowoduje powstanie dla Nadleśnictwa przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w przyszłości, tj. w dacie powstania konkretnego roszczenia pieniężnego Spółki X wobec Nadleśnictwa o naprawienie szkody (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: „UCIT”) nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym. Przychodami są m.in:

  • otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
  • wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
  • wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań,
  • wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
  • kwota podatku od towarów i usług w przypadkach określonych w ustawie.

Katalog przychodów przewidziany w UCIT nie ma charakteru wyczerpującego - zatem, co do zasady, każde przysporzenie będzie stanowiło przychód. Analizując cały art. 12 UCIT w poszukiwaniu przychodu, który by ewentualnie mógł się pojawić w analizowanej sytuacji, najbliżej tutaj do art. 12 ust. 1 pkt 3 UCIT, zgodnie, z którym przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych:

  1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
  2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 UCIT zastrzega natomiast, że nie zalicza się do przychodów (podatkowych) kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

  1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
  2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
  3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
  4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 UCIT posługuje się terminem umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, nie definiując jednak tych terminów. Należy jednak przyjąć, że przez pojęcie „umorzenie zobowiązania”, którym posługuje się przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 UCIT, należy rozumieć każdy przypadek, w którym zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane w ogóle albo w całości. W celu wyjaśnienia tych pojęć należałoby sięgnąć do odpowiednich przepisów KC. Jednak KC nie posługuje się terminem umorzenia zobowiązania i jest to tylko i wyłącznie język podatkowo-księgowy. Na szczęście nie jest tak, że występuje tutaj pustka pojęciowa i że nie da się pod pojęcie umorzenie zobowiązania podciągnąć żadnej instytucji prawa cywilnego. Nie ulega bowiem żadnym wątpliwościom (doktryna podatkowa i orzecznictwo są tutaj zgodne), iż odpowiednikiem umorzenia zobowiązania na gruncie UCIT jest instytucja zwolnienia z długu na gruncie KC. Na mocy art. 508 KC Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Warto w tym miejscu podkreślić, że w przypadku, gdy wierzyciel zamierza zwolnić dłużnika z długu, do zwolnienia tego nie wystarczy samo oświadczenie wierzyciela, ale niezbędne jest oświadczenie dłużnika, że przyjmuje zwolnienie z długu. Innymi słowy, poprzez skuteczne zwolnienie z długu dłużnika u tego ostatniego powstaje przychód z umorzonych zobowiązań (stosowny przepis UCIT vide wyżej). Niewątpliwie taka sytuacja wystąpi, gdy Spółka X będzie miała roszczenie do Nadleśnictwa o naprawienie konkretnej szkody spowodowanej u Spółki X sąsiedztwem działki będącej własnością Skarbu Państwa. Spółka X będzie wiedzieć, jakie szkody poniosła, na ile są wycenione i w tej sytuacji zwolni Nadleśnictwo z długu (rozumianego, jako obowiązek zapłaty kwoty odszkodowania za powstałą szkodę w majątku Spółki X). Tutaj znajdzie zastosowanie wprost art. 508 KC i dlatego mówimy o zwolnieniu z długu sensu stricte. Nieco inna jest sytuacja, kiedy Spółka X zaspokoi (zamiast Nadleśnictwa) roszczenia o naprawienie szkody zgłoszone przez inne podmioty (nazwane w umowie o zwolnieniu z długu także osobami trzecimi), aczkolwiek skutek będzie taki sam. W takim przypadku (w umowie o zwolnieniu z długu zapisano to jako zwolnienie z długu na podstawie art. 392 KC) będziemy mieli do czynienia, na początku (de facto), z instytucją przejęcia długu. Konkretnie Spółka X przejmie dług Nadleśnictwa wobec osób trzecich (dług rozumiany, jako obowiązek zapłaty kwoty odszkodowania za powstałą szkodę w majątku osób trzecich). Taką instytucję reguluje art. 519 KC, zgodnie, z którym § 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). § 2. Przejęcie długu może nastąpić:

  1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
  2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W analizowanym przypadku na mocy umowy zawartej między wierzycielem (podmiot, który poniósł szkodę) z osobą trzecią (w tej roli tutaj Spółka X) ta ostatnia zobowiązała się pokryć dług dłużnika (tutaj Nadleśnictwo) wobec wierzyciela (czyli podmiotu, który poniósł szkodę) i ta umowa o przejęciu długu będzie za zgodą dłużnika (Nadleśnictwa) złożona którejkolwiek ze stron - tutaj takiej zgody udzielono Spółce, jako jednej ze stron umowy o przejęciu długu (osobie trzeciej w rozumieniu KC) w treści umowy o zwolnieniu z długu zawartej między Nadleśnictwem a Spółką X. W wyniku tej operacji Spółka X stanie się wierzycielem Nadleśnictwa z tego tytułu (z punktu widzenia Nadleśnictwa zmieni się tylko wierzyciel). Odnośnie samego zawarcia umowy o przejęciu długu między wierzycielem (podmiotem, który poniósł szkodę) a osobą trzecią (Spółka X), to obowiązek zawarcia takich umów wynika z umowy o zwolnieniu z długu zawartej między Nadleśnictwem a Spółką X, dlatego ten wymóg będzie spełniony. Skoro jednak w umowie o zwolnieniu z długu zapisano, że po tym faktycznym przejęciu długu (Spółka X będzie wierzycielem Nadleśnictwa) Spółka X zwolni z zapłaty tego przejętego długu Nadleśnictwo to będziemy mieli do czynienia znowu ze zwolnieniem z długu w rozumieniu art. 508 KC. Najpierw nastąpi w tym przypadku przejęcie długu Nadleśnictwa (wobec podmiotów, które poniosły szkody) przez Spółkę X (jedna instytucja prawa cywilnego), a potem nastąpi zwolnienie z tego przejętego długu Nadleśnictwa przez Spółkę X (druga instytucja prawa cywilnego). Summa summarum w obu przypadkach sprawa zakończy się zwolnieniem z długu Nadleśnictwa, w myśl art. 508 KC. Tutaj również powstanie przychód z umorzonych zobowiązań, ponieważ zobowiązanie Nadleśnictwa wobec Spółki X, która przejęła najpierw ten dług od podmiotów, które poniosły szkodę, wygaśnie, mimo, że nie zostało realnie wykonane w części albo w całości przez Nadleśnictwo. To spełnia kryteria przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 UCIT. W takim przypadku po stronie podmiotu zwolnionego z długu przychodem będzie wartość umorzonej wierzytelności. Zatem wartość umorzonej wierzytelności, jeżeli takowa powstanie, będzie stanowiła dla Nadleśnictwa przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem w takim przypadku Nadleśnictwo uzyska korzyść majątkową w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty zobowiązania, co będzie skutkowało brakiem uszczerbku w jego majątku, jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a Nadleśnictwo musiałoby dokonać zapłaty tego zobowiązania. Oczywiście chodzi tutaj o przychody, jako o umorzone zobowiązanie, znane, co do kwoty, bo tylko takie można umorzyć (czyli zwolnić kogoś z długu). Zdaniem Nadleśnictwa przychód z tytułu zwolnienia z długu nie powstanie w dacie samego zawarcia między Nadleśnictwem a Spółką X umowy o zwolnieniu z długu, ponieważ na moment jej zawarcia nie istnieje żaden dług Nadleśnictwa i może on w ogóle nie powstać w okresie jej obowiązywania. Innymi słowy, przychodem z tytułu umorzonych zobowiązań jest realnie zwolnienie z długu dłużnika, co wymaga jednak istnienia takiego długu (aby zwolnić z niego dłużnika), czego w niniejszej sprawie brak, co powoduje z oczywistych przyczyn brak istnienia przychodu podatkowego. Skoro zwolnić Nadleśnictwa z długu jeszcze nie można (bo żaden nie istnieje), to tym bardziej nie można mówić o umorzeniu zobowiązania, a to równa się brak powstania omawianego przychodu w dacie podpisania umowy o zwolnienie z długu. Przychód z tego tytułu powstaje w momencie umorzenia zobowiązania (coś jak metoda kasowa). W związku z brakiem w UCIT definicji momentu powstania przychodu z umorzonych zobowiązań należy przyjąć, że ten moment powstanie, w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego, w dacie powstania długu Nadleśnictwa wobec Spółki X rozumianego, jako data powstania konkretnego roszczenia pieniężnego Spółki X wobec Nadleśnictwa (wyliczonego na bazie powstałej szkody), które automatycznie w tej samej dacie przestanie istnieć (zostanie wtedy skutecznie umorzone istniejące zobowiązanie Nadleśnictwa). Dotyczy to zarówno własnych roszczeń Spółki X wobec Nadleśnictwa, jak też roszczeń przejętych (w ramach przejęcia długu) od pomiotów, które poniosły szkodę. W tym momencie powstanie po stronie Nadleśnictwa przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym, co znamionuje przychód. Jeżeli nie powstanie konkretne roszczenie pieniężne Spółki X wobec Nadleśnictwa to przychód dla Nadleśnictwa nie powstanie nigdy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

  1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
  2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

  1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
  2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
  3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
  4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi z kolei, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy:

  • oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
  • akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że firma budowlana, Spółka X ma zamiar podjąć czynności zmierzające do zabudowy dwoma budynkami działki, której jest właścicielem. Po wybudowaniu tych budynków znajdujące się w nich lokale będą przedmiotem sprzedaży lub wynajmu. Właścicielem nieruchomości sąsiedniej działki, która ma charakter leśny i pozostaje w zarządzie Lasów Państwowych - konkretnie Nadleśnictwa, jest Skarb Państwa. Dla uzyskania przez Spółkę X ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dwóch budynków wielorodzinnych na swojej działce konieczne jest uzyskanie zgody Skarbu Państwa - Nadleśnictwa na odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych, polegające na zmniejszeniu minimalnej odległości od granicy lasów dla planowanej inwestycji (wybudowane budynki będą bliżej ściany lasu niż wymagają stosowne przepisy w tym zakresie). Nadleśnictwo, w związku z ww. planami, zamierza zawrzeć umowę zwolnienia z długu ze Spółką X. Umowa ta będzie obowiązywać przez okres 40 lat od dnia jej podpisania. Celem umowy jest zwolnienie Skarbu Państwa z odpowiedzialności w stosunku do Spółki X, jak i do osób trzecich (nabywców/najemców lokalu od Spółki X) z tytułu wszelkich szkód mogących powstać w wyniku oddziaływania sił natury (lasu) z terenu gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa na dwa pobudowane budynki, które powstaną na sąsiednim gruncie będącym własnością Spółki X. Takie szkody (jako efekt oddziaływania lasu) mogą być następstwem np. pożarów, złomów lub wywrotów drzew lub innych zdarzeń (ta odpowiedzialność dotyczy także szkód w samym gruncie Spółki X). Z treści umowy wynika, że Strony mają zamiar, by za wszelkie ewentualne roszczenia wynikające z faktu sąsiedztwa pomiędzy wskazanymi nieruchomościami, które mogłyby zostać skierowane do Skarbu Państwa i za które Skarb Państwa ponosiłby odpowiedzialność, będzie odpowiadała Spółka X. Budowa przez Spółkę X budynków wielorodzinnych, w bezpośredniej bliskości gruntów leśnych, bez zachowania odległości wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, następująca z inicjatywy i w interesie Spółki X, jest przez obie strony traktowana, jako postać przyczynienia się przez Spółkę do powstania ewentualnych zdarzeń lub szkód, o których mowa powyżej. Zgodnie z zapisami umowy o zwolnienie z długu nastąpi ono w trybie art. 508 i 392 Kodeksu Cywilnego. Spółka X zwalnia Skarb Państwa z wszelkich przyszłych długów mogących powstać z tytułu jakichkolwiek zdarzeń związanych z oddziaływaniem leśnego charakteru działki na zabudowaną sąsiedzką działkę. Strony umowy mając na uwadze, że zwolnienie z długu dotyczy zobowiązania przyszłego, ustaliły w umowie, iż zwolnienie z długu obejmuje roszczenia do maksymalnej łącznej kwoty określonej w złotych za jedno lub więcej roszczeń Spółki X wobec Nadleśnictwa. Skarb Państwa (Nadleśnictwo) oświadczył, że wyraża zgodę na zwolnienie go z wyżej określonego długu a Strony umowy zgodnie oświadczyły, że zwolnienie z długu ma charakter nieodpłatny. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, należy uznać, że wartość umorzonych wierzytelności z tytułu ewentualnych szkód powstałych na skutek oddziaływania sił natury, które mogą zaistnieć w przyszłości stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia takiej wierzytelności Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe. Odnosząc się natomiast do momentu powstania przychodu z ww. tytułu wskazać należy, że z treści wniosku wynika, że umowa, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca będzie miała charakter warunkowy, tzn. do zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności) dojdzie dopiero w momencie zaistnienia konkretnego zdarzenia w przyszłości, w wyniku którego Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości leśnej będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania. Umowa o zwolnienie z długu będzie gwarantowała Wnioskodawcy, że w tym samym momencie, kiedy powstanie obowiązek zapłaty odszkodowania Spółka X przejmie na siebie dokonanie zapłaty tego odszkodowania i tym samym zwolni Nadleśnictwo z zobowiązania, które ciążyłoby na Wnioskodawcy gdyby nie zawarta umowa o zwolnienie z długu. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika ponadto, że w momencie, kiedy żadne z przewidzianych w umowie zdarzeń nie będzie miało miejsca nie dojdzie też do żadnego zwolnienia z długu. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu umorzonych wierzytelności powstanie w momencie zaistnienia konkretnych roszczeń pieniężnych z tytułu ewentualnych szkód, w tym bowiem momencie, jak wskazano we wniosku, nastąpi zwolnienie Wnioskodawcy z długu.

Końcowo zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, na poczet zabezpieczenia odpowiedzialności Skarbu Państwa z tytułu wszelkich roszczeń i długów mogących powstać w następstwie zdarzeń mających związek z zabudową działki dwoma budynkami wielorodzinnymi, sąsiedztwem działki zarządzanej przez Nadleśnictwo oraz jej leśnym charakterem, które mogą zostać zgłoszone Skarbowi Państwa przez osoby trzecie, w szczególności w razie niewypełnienia przez Spółkę X obowiązków określonych w umowie, Spółka X zobowiązuje się m.in. do wpłacenia kaucji. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucja. Zgodnie z definicją słownikową, jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992, t. I, s. 902). Jak wskazano powyżej przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, tzn. te którymi może rozporządzać jak własnymi. W przypadku kaucji nie można mówić, że z chwilą otrzymania podatnik może rozporządzać nią jako własną, z tego względu nie można twierdzić, że kaucja stanowi przychód podatnika. Przychód z tytułu otrzymania kaucji powstanie z chwilą gdy wystąpią okoliczności uprawniające do jej zatrzymania, bowiem kaucja straci swój tymczasowy charakter i powstanie obowiązek opodatkowania jej podatkiem dochodowym. W konsekwencji o ile otrzymana przez Wnioskodawcę „kaucja” będzie miała przedstawiony powyżej charakter, to jej otrzymanie nie będzie generowało po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwzględnieniem ww. zastrzeżenia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.