ITPB1/4511-739/16-1/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy po otrzymaniu środków pieniężnych za służebność przejazdu Wnioskodawca oraz jego małżonka będą mieli obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką – na podstawie ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej – są współwłaścicielami, jako osoby fizyczne działki o powierzchni 2538 m² przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo wielorodzinne.

Przed Sądem Rejonowym – na podstawie art. 145 Kodeksu cywilnego – toczy się postępowanie o ustanowienie służebności drogowej przejazdu przez ww. działkę.

Małżonka Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa działka nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Osobą składającą do sądu wniosek o ustanowienie służebności drogowej przejazdu jest właściciel działki sąsiedniej – deweloper, podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą.

W najbliższym czasie zapadnie wyrok orzekający o wysokości odszkodowania za ustanowienie służebności drogowej. Służebność ta zostanie ustanowiona – wbrew woli Wnioskodawcy oraz jego małżonki – jednorazowo bez możliwości powtórzenia tego zdarzenia w przyszłości.

Kolejnym etapem będzie dokonanie płatności przez ww. dewelopera na rzecz Wnioskodawcy oraz jego małżonki.

Wskutek ustanowienia służebności drogowej przejazdu działka stanowiąca współwłasność Wnioskodawcy oraz jego małżonki straci na wartości, dlatego wypłacona kwota (zwana w art. 145 Kodeksu cywilnego wynagrodzeniem) w tym przypadku będzie jednoznacznie odszkodowaniem za obniżenie wartości działki i za ustanowienie samej służebności jednocześnie, więc stanowić będzie także rekompensatę za straty poniesione wskutek ustanowienia służebności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy po otrzymaniu środków pieniężnych za służebność przejazdu Wnioskodawca oraz jego małżonka będą mieli obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wynagrodzenie za służebność drogową (nazwa z art. 145 Kodeksu cywilnego) przejazdu jest, jak zostanie wykazane poniżej odszkodowaniem, a w przedmiotowym przypadku będzie stanowiło również rekompensatę za utratę wartości całej działki wskutek ustanowienia służebności więc jednoznacznie wykazuje znamiona odszkodowania.

Nazwa „wynagrodzenie za służebność” występuje tylko w art. 145 Kodeksu cywilnego i według interpretacji ekspertów z zakresu przepisów Kodeksu cywilnego jest szczególną formą odszkodowania, zwłaszcza że w wynagrodzeniu za służebność zgodnie z Krajowymi Powszechnymi Zasadami Wyceny uwzględnia się również spadek wartości całej działki wskutek ustanowienia tej służebności, więc nie można tu mówić o wynagrodzeniu tylko o odszkodowaniu.

Nie ma nazwy „wynagrodzenie za służebność” w przepisach prawa podatkowego, jest natomiast nazwa świadczenia za służebność drogową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w przypadku służebności na gruntach rolnych jednoznacznie wskazano, że świadczenie za służebność to „odszkodowanie” nie wynagrodzenie (w wyroku sądu o ustanowienie służebności na gruncie rolnym sąd posługuje się nazwą wynagrodzenie, wyprowadzoną wprost z art. 145 Kodeksu cywilnego).

Art. 149 Kodeksu cywilnego, sąsiadujący z art. 145 § 1 i należący do grupy przepisów tzw. prawa sąsiedzkiego, operuje pojęciem szkody i jej naprawienia (a więc odszkodowania). Przepisy art. 145 § 1 oraz art. 149 Kodeksu cywilnego w zasadzie pełnią podobną funkcję. Dopuszczają, bez zgody właściciela, ograniczenie jego władztwa nad nieruchomością. Dlaczego zatem wynagrodzenie należne właścicielowi na podstawie art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego. miałoby się różnić co do istoty od odszkodowania, o którym mowa w art. 149 Kodeksu cywilnego. Uzasadnione jest tu posłużenie się analogią intra legem, a więc interpretacją terminu „wynagrodzenie” w art. 145 § 1 ww. Kodeksu na tle w szczególności art. 124 i 128 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 149 Kodeksu cywilnego. Prowadzi ona do wniosku, że wynagrodzenie z art. 145 § 1 k.c. jest w istocie synonimem odszkodowania.

W związku z powyższym zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych powinno nastąpić na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie świadczenie będzie wypłacone na podstawie wyroku sądowego. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym wynika, co prawda, że występuje zwolnienie z opodatkowania odszkodowania za służebność na gruntach rolnych, ale to nie wyklucza zastosowania w przedmiotowym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ponieważ pkt 120a ww. przepisu stanowi, że dotyczy gruntów rolnych niezależnie czy służebność powstała w oparciu o umowę czy na podstawie wyroku sądu, zatem ustawodawca daje gruntom rolnym szczególny przywilej zwolnienia z podatku niezależnie na jakiej podstawie powstała służebność. Nie zmienia to jednak faktu wywodzenia zwolnienia z podatku dla innych rodzajów służebności ale ustanowionych wyłącznie na podstawie wyroku sądowego.

Reasumując, w sytuacji gdy mamy do czynienia z ustanowieniem służebności na podstawie wyłącznie wyroku sądu to mówimy o odszkodowaniu w myśl art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powstaje podstawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

  1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
  2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
  3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
  4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
  5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
  7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

  1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest więc wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.

Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy mieszczą się tylko inne niż ww. wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące utraconych korzyści.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Z treści dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlega tylko wynagrodzenie otrzymane za sam fakt ustanowienia służebności przesyłu, a nie inne lub dodatkowo wypłacane świadczenia z tym faktem związane. Dyspozycją tego przepisu nie są także objęte wynagrodzenia z tytułu służebności innych niż służebność przesyłu.

Podkreślić ponadto należy, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie świadczenia opisanego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką – na podstawie ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej – są współwłaścicielami działki o powierzchni 2538 m² przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo wielorodzinne. Przedmiotowa działka nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Małżonka Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed Sądem Rejonowym – na podstawie art. 145 Kodeksu cywilnego – toczy się postępowanie o ustanowienie służebności drogowej przejazdu przez ww. działkę. W najbliższym czasie zapadnie wyrok orzekający o wysokości odszkodowania za ustanowienie służebności drogowej. Służebność ta zostanie ustanowiona – wbrew woli Wnioskodawcy oraz jego małżonki – jednorazowo bez możliwości powtórzenia tego zdarzenia w przyszłości.

Stosownie do treści art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej (art. 145 § 2).

Artykuł 145 ustawy Kodeks cywilny przewiduje możliwość ustanowienia drogi koniecznej, jeśli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich (w tym do budynków mieszkalnych i użytkowych związanych z nieruchomością niemającą dostępu do nich, jak spichlerze, silosy, instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, zbiorniki wolnostojące itp.). Ustanowienie służebności drogowej możliwe jest zatem w warunkach kompletnego braku dostępu do drogi albo w przypadku istniejącego dostępu, lecz uznanego za nieodpowiedni, na tle konkretnego stanu faktycznego.

W przypadku braku możliwości umownego ustanowienia służebności drogi koniecznej pomiędzy właścicielem nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej a właścicielem nieruchomości, przez którą dostęp ów mógłby zostać zapewniony, spełnienie przesłanek z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego uzasadnia wystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie drogi koniecznej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego.

Wynagrodzenie za ustanowienie służebności drogi koniecznej może mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze – w obu przypadkach także okresowego. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności drogi koniecznej, jakkolwiek może spełniać cele odszkodowawcze, jednakże nie posiada takiego charakteru prawnego. O takim charakterze wynagrodzenia za korzystanie z drogi koniecznej orzekł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 14 marca 2012 r. sygn. II CSK 371/11.

Skoro zaś wymienione w art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, ze względu na brak możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej do któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że kwota pieniężna, którą Wnioskodawca otrzyma na podstawie wyroku sądu z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym świadczenie zostanie wypłacone.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.