IPTPB2/415-709/12-9/16-S/JR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacja Umowy w latach 2011, 2012, finansowane ze środków Programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3375/13 (data wpływu 19 lutego 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 535/13 (data wpływu 14 marca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od międzynarodowych organizacji UNDP za 2011 r. i 2012 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od międzynarodowych organizacji UNDP.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-709/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 stycznia 2013 r., natomiast w dniu 21 stycznia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 18 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku asystent kierownika Projektu (dalej jako: Umowa). Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony.

Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania, związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS), finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności:

  • pomoc kierownikowi projektu oraz specjalistom projektu w sprawach administracyjnych i organizacyjnych związanych z działaniami projektowymi,
  • rozliczanie finansowe projektu dofinansowanego ze środków unijnych,
  • przygotowywanie i opisywanie dokumentacji finansowej w ramach projektu.

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawcę czynności.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawcę obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat.

UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawcy.

Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a UNDP została zawarta na czas określony od dnia 6 grudnia 2011 r. do dnia 31 maja 2013 r. Strony przewidują możliwość jej przedłużenia, jeżeli Program będzie kontynuowany.

Program jest realizowany między innymi na terenie Rzeczypospolitej Polski. Działania podejmowane w ramach Programu w zakresie w jakim bierze w nich udział Wnioskodawca polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju (UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych, działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r., Nr 23, poz. 90, z późn. zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych z dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r., Nr 39, poz. 286), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ.

Z postanowień przedmiotowych aktów prawnych wynika, że UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP, a nie jako działania ONZ.

Dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę pochodzą ze środków przeznaczonych przez UNDP na realizację Programu na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Wnioskodawca otrzymuje zlecenia wykonywania określonych czynności w celu realizacji Programu i realizowanego w jego ramach projektu „Zintegrowany system wsparcia dla ekonomii społecznej” (dalej: Projekt) od osób i jednostek upoważnionych do reprezentowania organizacji międzynarodowej - UNDP tj. regionalnej jednostki UNDP - UNDP Bratislava Regional Center z siedzibą w Bratysławie, krajowego przedstawiciela UNDP (National Officer) oraz menedżera Projektu.

Projekt służy realizacji celów Programu poprzez tworzenie w Polsce sektora ekonomii społecznej. Wykonywane czynności polegają na pomocy kierownikowi Projektu oraz specjalistom Projektu w sprawach związanych z działaniami projektowymi, między innymi poprzez:

  • przygotowywanie projektów baz wiedzy, prowadzenie researchów internetowych dotyczących zagadnień wiązanych z Projektem,
  • utrzymanie sieci wiedzy w ramach Projektu,
  • pomoc w koordynacji Projektu,
  • organizację warsztatów, wizyt studyjnych i seminariów dotyczących tematów związanych z Projektem.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi rozliczanie finansowe Projektu oraz jest odpowiedzialny za przygotowanie i opisywanie dokumentacji finansowej w ramach Projektu.

Wnioskodawca zaznacza, że kwestia stwierdzenia, czy realizując obowiązki wynikające z Umowy jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy jest elementem zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku z dnia 10 października 2012 r.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacja Umowy w latach 2011, 2012 oraz 2013 a także w latach przyszłych, finansowane ze środków Programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania dotyczące 2011 r. i 2012 r. Natomiast w zakresie pytań dotyczących kolejnych lat, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednakże przedmiotowy przepis stanowi również, że zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Należy przy tym podkreślić, zdaniem Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawca otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wnioskodawca wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków Wnioskodawcy. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, że, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1038/08-5/IF, zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „(...) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (...)’’.

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawcy wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu.

Jego zdaniem, na zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, że Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r., Nr ....., jednoznacznie stwierdził: „(...) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (...), korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.’’

Wnioskodawca stwierdził, że Jego zdaniem wykonywane przez Niego obowiązki i charakter umowy powodują, że jest On osobą, która może zostać uznana za bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Wnioskodawca twierdzi, że zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawcę. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawcy uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią, bowiem koszt jaki musi ponieść Wnioskodawca realizujący postanowienia Umowy. Są, zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Według Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych została zastosowana w odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego .... z dnia 6 czerwca 2006 r., Nr .... oraz z dnia 16 września 2006 r., Nr ......

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, biorąc pod uwagę charakter Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na pytania Wnioskodawcy.

W dniu 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-709/12-4/JR IPTPB2/415-709/12-5/JR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od międzynarodowych organizacji UNDP za 2011 r. i 2012 r. – jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że w wydanej interpretacji indywidualnej, jako datę wydania wskazano rok 2012 zamiast 2013, postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-709/12-7/JR IPTPB2/415-709/12-8/JR, sprostowano z urzędu ww. omyłkę pisarską.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawca nie był bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był w instytucji realizującej bezpośrednio cel Programu, a tym samym nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę dochody w 2011 r. i 2012 r., obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu zawartej Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415-709/12-4/JR, IPTPB2/415-709/12-5/JR, doręczono w dniu 4 lutego 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 18 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-33/13-2/JR, (doręczonej w dniu 18 marca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że dochody Jego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, pomimo wskazania, że wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/4160-36/13-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 535/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415-709/12-4/JR IPTPB2/415-709/12-5/JR.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istota sporu w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację projektu w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) i wypłacone Stronie bezpośrednio przez UNDP korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.).

W ocenie Sądu, Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała wyraźnie, że zawarła z Organizacją Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku, dalej UNDP, umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku asystent kierownika Projektu. Środki na realizację umowy przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP, a nie jako działania ONZ. Wynagrodzenie za realizację programu przez Wnioskodawcę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Sądu, analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe, w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a), umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje, że przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przez Wnioskodawcę spełniona. Organ interpretujący uznał natomiast, że z przedstawionego stanu faktycznego w interpretacji wynika, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy wprowadzić odróżnienie pomiędzy przyznaniem środków na realizację określonego programu na podstawie jednostronnej deklaracji, a zawarciem umowy dotyczącej realizacji tego programu. Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że w ocenie Organu, zawarcie przez podatnika umowy o wykonanie programu bezpośrednio z podmiotem, który na podstawie jednostronnej deklaracji przyznał określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy eliminuje możliwość skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nieprawidłowe. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca w skardze, fakt że otrzymuje On dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom Organu, w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł umowę - UNDP nie jest beneficjentem Programu. Jak wyraźnie wskazano we wniosku oraz uzupełniającym go piśmie - UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, że bezpośrednio realizuje zadania, które związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. W jego toku organ nie tylko nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, ale związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Jeżeli elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku zgodne są ze stanem faktycznym określonym w danej normie prawnej, która w ocenie podatnika ma zastosowanie w danej sprawie, organ wydając interpretację zobowiązany jest uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, że:

  1. realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową, program pomocowy Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS),
  2. w ramach powyższej umowy realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu,
  3. środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarł umowę,
  4. środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej, z którą następnie Wnioskodawca zawarł umowę.

Oznacza to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, stanowisko wrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, gdy umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy.

Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien rozważyć stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez Niego wskazanych we wniosku celów przedmiotowych programów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 535/13. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3375/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2003/13, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2546/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: „CBOSA”, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wskazano, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu).

Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca istotnie, bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje. Stosunek prawny, łączący go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to Wnioskodawca odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez Wnioskodawcę, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia).

Naczelny Sąd Administracyjny, z powyższych względów nie uznał zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro Wnioskodawca został zatrudniony do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka jest zatem, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym prawidłowe będzie także zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 535/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 14 marca 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od międzynarodowych organizacji UNDP za 2011 r. i 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3375/13 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 535/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od międzynarodowych organizacji UNDP za 2011 r. i 2012 r. - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ......, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.