IPPP3/4512-873/15-3/S/RD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy nieruchomosci.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W zwiazku ze skarga wniesiona w dniu 15 marca 2016 r. (data wplywu 18 marca 2016 r.) do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na indywidualna interpretacje przepisow prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. znak IPPP3/4512-873/15-2/RD w przedmiocie podatku od towarow i uslug w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomosci (doreczona w dniu 22 grudnia 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, dzialajacy w imieniu Ministra Finansow, w trybie art. 54 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z pozn. zm.) oraz na podstawie art. 14b ? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z pozn. zm.) uwzglednia skarge w calosci, w zwiazku z czym, zmienia zaskarzona indywidualna interpretacje przepisow prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-873/15-2/RD uznajac, ze stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 pazdziernika 2015 r. (data wplywu 19 pazdziernika 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomosci - jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 pazdziernika 2015 r. wplynal ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomosci.

We wniosku przedstawiono nastepujacy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszle:

Wnioskodawca jest bankiem prowadzacym dzialalnosc w sieci placowek (budynki, budowle lub ich czesci, w tym wyodrebnione lokale). Dzialalnosc Wnioskodawcy w wiekszosci obejmuje uslugi objete zwolnieniem z podatku od towarow i uslug, przede wszystkim objete art. 43 ust. 1 pkt 39-40 ustawy o podatku od towarow i uslug (dalej: ustawa). Niemniej jednak w placowkach Wnioskodawcy sa takze oferowane uslugi swiadczone przez Wnioskodawce, ktore nie sa objete zwolnieniem, jak np. swiadczenie uslug konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo bankowe) czy tez uslugi faktoringu, wylaczone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1-2 ustawy (innymi slowy, w placowkach prowadzona jest tzw. dzialalnosc mieszana).

Brak jest przy tym mozliwosci wykazania, ze w danej placowce faktycznie miala miejsce sprzedaz uslug opodatkowanych w okreslonej dacie, jednak z pewnoscia mozna stwierdzic, ze w danym okresie w danej placowce oferowane byly wszystkie uslugi swiadczone przez Wnioskodawce, czyli zarowno uslugi objete zwolnieniem z podatku, jak i uslugi opodatkowane.

Planowane sprzedaze nieruchomosci beda dokonywane po ich wybudowaniu badz kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowily co najmniej 30% wartosci poczatkowej nieruchomosci, przy czym planowana sprzedaz bedzie dokonywana po uplywie co najmniej dwoch lat prowadzenia w danej placowce opisanej wyzej dzialalnosci Wnioskodawcy (liczac od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia).

Nieruchomosci nie byly oddawane innym podmiotom w najem, dzierzawe lub do uzywania na innej podstawie.

Wnioskodawca, w zwiazku z planowanymi sprzedazami nieruchomosci, w ktorych prowadzona byla wyzej opisana dzialalnosc, zmierza do ustalenia, czy taka sprzedaz podlega zwolnieniu z podatku od towarow i uslug na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie:

Czy planowana sprzedaz obiektu (budynku, budowli lub ich czesci, w tym wyodrebnionych lokali) bedzie podlegac zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarow i uslug...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowana sprzedaz nieruchomosci bedzie podlegac zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarow i uslug.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia sie od podatku dostawe budynkow, budowli lub ich czesci, z wyjatkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiedzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich czesci uplynal okres krotszy niz 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie sie natomiast oddanie do uzytkowania, w wykonaniu czynnosci podlegajacych opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub uzytkownikowi budynkow, budowli lub ich czesci, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jezeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisow o podatku dochodowym, stanowily co najmniej 30% wartosci poczatkowej.

Tak uksztaltowane pojecie pierwszego zasiedlenia w kontekscie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oznacza, ze z pierwszym zasiedleniem na gruncie tych przepisow mamy do czynienia wowczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek badz budowla) zostanie:

  1. oddany do uzytkowania,
  2. w wykonaniu czynnosci podlegajacych opodatkowaniu,
  3. ich pierwszemu nabywcy lub uzytkownikowi

- po jego wybudowaniu badz kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowily co najmniej 30% wartosci poczatkowej obiektu).

Zwolnienie dostawy budynkow i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi implementacje art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem panstwa czlonkowskie zwalniaja (jest to zatem zwolnienie obligatoryjne) dostawy budynkow lub ich czesci oraz zwiazanego z nimi gruntu, inne niz dostawy, o ktorych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 mowa jest o dostawie budynku lub czesci budynku oraz zwiazanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Warto zauwazyc, ze sam art. 12 dotyczy mozliwosci uznania przez panstwa czlonkowskie za podatnika podmiotow, ktore okazjonalnie dokonuja transakcji zwiazanej z dzialalnoscia gospodarcza.

Norma prawna, na gruncie ktorej zwolniono transakcje nieruchomosciowe z VAT brzmi zatem nastepujaco (czytajac art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 lacznie z art. 135 ust. 1 lit. j): panstwa czlonkowskie sa zobowiazane zwolnic dostawy budynkow lub czesci budynkow oraz zwiazanego z nim gruntu, o ile tylko dostawa ta nastepuje przed pierwszym zasiedleniem.

Nalezy zauwazyc, ze w samym art. 12 w ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stwierdza sie, ze panstwa czlonkowskie moga okreslic szczegolowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynkow oraz zdefiniowac pojecie ?gruntu zwiazanego z budynkiem?. Jednoczesnie zaznaczono, ze panstwa czlonkowskie moga zastosowac kryteria inne niz kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres uplywajacy miedzy data ukonczenia budynku a data pierwszej dostawy lub tez okres uplywajacy miedzy data pierwszego zasiedlenia a data nastepnej dostawy, pod warunkiem ze okresy te nie przekraczaja, odpowiednio, pieciu i dwoch lat.

Co istotne te elementy art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 pozostaja jednak bez znaczenia prawnego dla ksztaltu i zakresu zwolnienia dostawy budynkow i budowli z VAT. Artykul 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 odwoluje sie bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do calego art. 12), a ponadto odwolanie sie do tego przepisu sluzy wylacznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, ktore nie podlegaja zwolnieniu podatkowemu. Jak juz wspomniano art. 135 ust. 1 lit. j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomosciowych innych niz dostawy, o ktorych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112. Uprawnienie do:

  • okreslenia szczegolowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynkow oraz do
  • zastosowania innych kryteriow niz kryteria pierwszego zasiedlenia (np. okres uplywajacy miedzy data pierwszego zasiedlenia a data nastepnej dostawy, pod warunkiem ze nie przekracza on dwoch lat)

dotycza zatem wylacznie normy prawnej (tj. sa jej elementem) z art. 12 - tj. uprawnienia do poszerzenia zakresu podmiotowego opodatkowania VAT o osoby dokonujace transakcji okazjonalnych.

Samo pojecie pierwszego zasiedlenia, kluczowe dla zakresu zwolnienia podatkowego z art. 135 ust. 1 lit. j, nie zostalo zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112. Nie oznacza to jednak, ze panstwo czlonkowskie ma prawo do ustanowienie wlasnej definicji tego terminu w prawie krajowym. Konieczne jest bowiem wypracowanie wspolnego i jednolitego (autonomicznego - w obrebie panstw czlonkowskich UE) rozumienia pojecia pierwszego zasiedlenia. Chodzi o to, aby uniknac rozbieznosci terminologicznych, ktore moglyby doprowadzic do zaklocenia mechanizmow funkcjonowania wspolnego rynku i wspolnego systemu VAT w Unii Europejskiej.

Stad zakres znaczeniowy pojecia ?pierwsze zasiedlenie? powinien byc ustalony w oparciu o systematyke Dyrektywy 2006/112 oraz kontekst i cele zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j. Dyrektywa 2006/112, nie definiujac pojecia pierwszego zasiedlenia, nie wprowadza rowniez zadnych dodatkowych wymogow, ktorych spelnienie warunkowaloby uznanie, ze dany budynek podlegal pierwszemu zasiedleniu. Pomocne w ustaleniu znaczenia pojecia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa unijnego moze byc takze odwolanie sie do angielskiej i francuskiej wersji jezykowej Dyrektywy. Posluguja sie one terminem ?occupation?, ktory powinien byc tlumaczony tu jako ?zajecie? czy ?objecie w posiadanie?.

Zakres znaczeniowy terminu ?pierwsze zasiedlenie? wyznacza rowniez cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j. W przepisie tym chodzi o zwolnienie dostawy starych, czy uzywanych (juz uzytkowanych) budynkow (po zakonczeniu procesu produkcyjnego - tj. po ich wybudowaniu). Pojecie pierwszego zasiedlenia powinno byc zatem rozumiane jako pierwsze zajecie budynku, pierwsze przyjecie do uzywania budynku.

W konsekwencji nalezy uznac, ze polski ustawodawca zawezil rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojeciu nadaje Dyrektywa 2006/112 - do czego Polska nie byla uprawniona. Stad, w celu zapewnienia efektywnosci prawu unijnemu konieczne jest pominiecie tej czesci definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ktora stanowi o warunku oddania do uzytkowania ?w wykonaniu czynnosci opodatkowanych?.

Na koniecznosc prounijnej wykladni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i sprzecznosc tego przepisu z Dyrektywa 2006/112 zwraca sie uwage w najnowszym orzecznictwie sadow administracyjnych. W szczegolnosci nalezy zwrocic tu uwage na wyrok NSA z 30 pazdziernika 2014 r. (I FSK 1545/13) oraz z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14). W tym ostatnim orzeczeniu Sad wyrazil poglad, zgodnie z ktorym pojecie pierwszego zasiedlenia posiada wlasne, autonomiczne znaczenie na gruncie wspolnego systemu VAT, a panstwa czlonkowskie nie sa uprawnione do ustanowienia wlasnego rozumienia tego terminu. Sad stwierdzil przy tym, ze poprzez wprowadzenie szczegolowych przeslanek zwolnienia z VAT dostawy budynkow i budowli polski ustawodawca naruszyl art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Oznacza to, ze zarowno sady administracyjne jak i organy podatkowe, w celu zapewnienia efektywnosci prawu unijnemu zobligowane sa do dokonania prounijnej wykladni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

NSA, oceniajac funkcjonowanie w polskich przepisach wymogu oddania do uzytkowania obiektu budowlanego pierwszemu nabywcy lub uzytkownikowi w wykonaniu czynnosci opodatkowanych uznal, ze ?warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego roznicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, ktory po wybudowaniu budynku czesc oddal w najem a czesc budynku wykorzystywal na potrzeby wlasnej dzialalnosci gospodarczej albowiem w obydwoch przypadkach doszlo do korzystania z budynku?.

Ten tok rozumowania pozwolil Sadowi na uznanie, ze w sytuacji, w ktorej podatnik, ktory wybudowal budynek i nastepnie uzytkowal go w czesci na wlasne potrzeby, doszlo do pierwszego zasiedlenia tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. interpretowanego w swietle wykladni prounijnej.

Odnoszac sie do przedstawionego zdarzenia przyszlego nalezy zatem uznac, ze poniewaz Bank wykorzystywal dany budynek (budowle) do wykonywania dzialalnosci gospodarczej (w czesci zwolnionej a w czesci opodatkowanej VAT), to doszlo do jego pierwszego zasiedlenia.

W zwiazku z powyzszym nie ulega watpliwosci, ze zbycie tych budynkow i budowli stanowic bedzie czynnosc zwolniona z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jako dostawa dokonana po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

W dniu 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, dzialajacy w imieniu Ministra Finansow, wydal interpretacje indywidualna nr IPPP3/4512-873/15-2RD, w ktorej stanowisko Strony uznal za nieprawidlowe. Organ wskazal, ze aby stwierdzic, czy w przedstawionej sprawie przy sprzedazy obiektu (budynku, budowli lub ich czesci, w tym wyodrebnionych lokali) bedzie przyslugiwalo zwolnienie o ktorym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, niezbedne jest ustalenie, czy nastapilo ich pierwsze zasiedlenie. Zwolnienie to ma bowiem zastosowanie dla dostawy obiektow, w odniesieniu do ktorych mialo miejsce pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, i od momentu tego zasiedlenia uplynal okres co najmniej dwoch lat. Organ wyjasnil, ze pierwsze zasiedlenie bedzie mialo miejsce wowczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierzawe, najem, ktore to czynnosci beda podlegac opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug. Zauwazyc bowiem trzeba, ze zarowno sprzedaz, jak i dzierzawa czy najem, wykonywane przez podatnikow podatku VAT, sa czynnosciami podlegajacymi opodatkowaniu. Z przestawionego opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszlego nie wynikalo, ze po wybudowaniu lub ulepszeniu stanowiacego co najmniej 30% wartosci poczatkowej nieruchomosci byly oddane w najem, dzierzawe lub do uzywania na innej podstawie. Zatem do planowanej sprzedazy jak wskazal Organ nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarow i uslug przewidziane przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym Organ nie zgodzil sie z Wnioskodawca, ze sam fakt uzywania nieruchomosci przez Sprzedajacego do wlasnych celow - dzialalnosci bankowej - spowodowal pierwsze zasiedlenie i tym samym moze ona korzystac ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacje doreczono Stronie w dniu 22 grudnia 2015 r.

Pismem nadanym w dniu 31 grudnia 2015 r. (data wplywu 4 stycznia 2016 r.) Bank, nie zgadzajac sie ze stanowiskiem Organu w zakresie braku mozliwosci zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nieruchomosci wniosl wezwanie do usuniecia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, pismem z dnia 5 lutego 2016 r. znak sprawy IPPP3/4512-1-1/16-2/RD Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzil brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-873/15-2/RD.

W dniu 15 marca 2016 r. (data wplywu 18 marca 2016 r.) Strona wniosla skarge na ww. interpretacje indywidualna.

Zaskarzonej interpretacji Strona zarzuca naruszenie przepisow postepowania tj. art. 14c ? 1 i ? 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 ? 1 w zwiazku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie sie od przedstawienia wyczerpujacego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku w tym w szczegolnosci uchylenie sie od kompleksowej analizy i oceny przywolanych przez Bank wyrokow Naczelnego Sadu Administracyjnego w szczegolnosci w zakresie, w jakim dotycza one niezgodnosci art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarow i uslug (dalej: u.p.t.u.) z prawem unijnym oraz naruszenie przepisow prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 oraz art. 135 ust. 1 lit. j i art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspolnego systemu podatku od wartosci dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112) przez bledna wykladnie polegajaca na przyjeciu, ze pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli uzaleznione jest od oddania danego obiektu budowlanego osobie trzeciej (pierwszemu nabywcy badz uzytkownikowi) w wykonaniu czynnosci podlegajacych opodatkowaniu, podczas gdy na gruncie wskazanych wyzej regulacji prawa unijnego Polska nie byla w ogole uprawniona do zdefiniowania pojecia pierwszego zasiedlenia, w zwiazku z czym przez pierwsze zasiedlenie, rozumiane w sposob jednolity i autonomiczny w UE, w swietle wykladni jezykowej oraz celowosci owej, rozumiec nalezy pierwsze zajecie, objecie w posiadanie, uzywanie budynku lub budowli (niezaleznie od tego, czy dokonuje tego sam podatnik, czy tez osoba trzecia).

Naruszenie przepisow postepowania.

W pierwszej kolejnosci Strona zauwaza, ze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dopuscil sie naruszenia art. 14c ? 1 i ? 2 oraz art. 121 ? 1 w zwiazku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie sie od kompleksowej oceny stanowiska Banku, w odniesieniu do zbadania zgodnosci art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. a w szczegolnosci poprzez brak odniesienia sie do argumentacji sadow administracyjnych wyrazonych w wyrokach powolanych przez Bank w tym zakresie. Organ podatkowy ograniczyl sie do lakonicznego stwierdzenia, ze powolane przez Bank wyroki ?uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie majacy wplywu na rozstrzygniecie sprawy?. W ocenie strony skarzacej problem polskich regulacji w zakresie ustanowienia definicji pierwszego zasiedlenia z dyrektywa 2006/112 ma decydujacy wplyw na rozstrzygniecie, czy w przypadku wybudowania przez Bank budynkow badz budowli (badz ulepszenia w taki sposob, ze kwota ulepszen przekroczyla 30% ich wartosci poczatkowej) i oddania ich do uzytkowania na potrzeby wlasne podatnika doszlo do pierwszego zasiedlenia tych obiektow budowlanych.

Pominiecie w istocie argumentacji Banku w tym zakresie (stanowiska Wnioskodawcy) - poprzez niezbadanie powolanych przez Bank wyrokow sadow administracyjnych - stanowi naruszenie zarowno art. 14c ? 1 i ? 2 o.p. jak i zasady budzenia zaufania do organow podatkowych (art. 121 ? 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p,). Przykladowo w wyroku z 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 309/11) WSA w Krakowie podkreslil, ze wydajacy interpretacje indywidualna organ podatkowy ?nie moze poprzestac na stwierdzeniu, ze wyroki, na ktore powolal sie podatnik zapadly w indywidualnych sprawach. W tych okolicznosciach odniesienie sie przez organ do powolanego i majacego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sadow administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrazonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organow podatkowych. Odniesienie sie do powolywanych przez podatnika orzeczen, jest bowiem jednoczesnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem sie do stanowiska podatnika, ktory argumentacje zaprezentowana w orzeczeniach sadowych przyjmuje i przedstawia jako wlasna?.

Podobny poglad odnalezc mozna w wyroku WSA we Wroclawiu z 10 grudnia 2013 r. (I SA/Wr 1804/13, prawomocny), w ktorym sad uznal, ze ?nieuzasadnione pominiecie orzecznictwa sadowego, badz tez lakoniczne ustosunkowanie sie do niego, narusza wyrazona w art. 121 ? 1 O.p. zasade prowadzenia postepowania podatkowego w sposob budzacy zaufanie do organow podatkowych?. Analogicznie wypowiedzial sie WSA w Krakowie, ktory w wyroku z 15 kwietnia 2011 r. (I SA/Kr 309/11) stwierdzil, ze wydajacy interpretacje indywidualna organ podatkowy ?nie moze poprzestac na stwierdzeniu, ze wyroki, na ktore powolal sie podatnik zapadly w indywidualnych sprawach. W tych okolicznosciach odniesienie sie przez organ do powolanego i majacego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sadow administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrazonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organow podatkowych. Odniesienie sie do powolywanych przez podatnika orzeczen, jest bowiem jednoczesnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem sie do stanowiska podatnika, ktory argumentacje zaprezentowana w orzeczeniach sadowych przyjmuje i przedstawia jako wlasna?.

Naruszenie przepisow prawa materialnego

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolnieniu z podatku podlega wylacznie dostawa budynkow lub budowli dokonana po uplywie dwoch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W pierwszej kolejnosci Bank zwraca uwage, ze w niniejszej sprawie nie jest sporne, ze przez pierwsze zasiedlenie, o ktorym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. na gruncie art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie sie oddanie do uzytkowania, w wykonaniu czynnosci podlegajacych opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub uzytkownikowi budynkow, budowli lub ich czesci, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jezeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisow o podatku dochodowym, stanowily co najmniej 30% wartosci poczatkowej.

Zdaniem strony skarzacej jednak powyzsze zasady pozostaja w sprzecznosci z dyrektywa 2006/112 poprzez istotne zawezenie zakresu przedmiotowego zwolnienia z VAT okreslonego w art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112, do ktorego to ograniczenia panstwa czlonkowskie (w tym Polska) nie maja prawa. Zgodnie z tym przepisem panstwa czlonkowskie zwalniaja dostawy budynkow lub ich czesci oraz zwiazanego z nimi gruntu, inne niz dostawy, o ktorych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Innymi slowy zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 ma charakter bezwarunkowy i obligatoryjny dla panstw czlonkowskich. Wskazuje na to uzycie przez prawodawce unijnego sformulowania ?panstwa czlonkowskie zwalniaja?.

Ustalenie zakresu zwolnienia okreslonego w tym przepisie wymaga zatem odniesienia do art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112. Co jednak kluczowe w niniejszej sprawie - odwolanie sie do art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 sluzy nie ustaleniu znaczenia pojecia pierwszego zasiedlenia, lecz ustalenia kategorii transakcji (dostaw), ktore podlegaja opodatkowaniu. Innymi slowy art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 nakazuje opodatkowac transakcje ?o ktorych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a?, a nie transakcje dostawy budynkow i budowli np. ?w ramach pierwszego zasiedlenia?, czy ?przed pierwszym zasiedleniem? - o ktorym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Oznacza to, ze relacja pomiedzy art. 135 ust. 1 lit. j i art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 ma inny charakter niz relacja pomiedzy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. W tym drugim przypadku bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, ustanawiajacy zwolnienie przedmiotowe, posluguje sie pojeciem pierwszego zasiedlenia, kluczowym ze wzgledu na zakres zwolnienia (wyznaczajacym, ktore dostawy podlegaja zwolnieniu, a ktore opodatkowaniu VAT). Artykul 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 w ogole nie posluguje sie pojeciem pierwszego zasiedlenia, a art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie sluzy definiowaniu tego ani jakichkolwiek innych pojec. Przepis ten, na potrzeby ustalania zakresu podmiotowego opodatkowania VAT (uznania za podatnikow podmiotow dokonujacych okazjonalnie transakcji zwiazanych z dzialalnoscia gospodarcza), wymienia transakcje ?dostawy budynku lub czesci budynku oraz zwiazanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem?.

Norma prawna, na gruncie ktorej zwolniono transakcje nieruchomosciowe z VAT brzmi zatem nastepujaco (czytajac art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 lacznie z art. 135 ust. 1 lit. j): panstwa czlonkowskie sa zobowiazane zwolnic dostawy budynkow lub czesci budynkow oraz zwiazanego z nim gruntu, o ile tylko dostawa ta nastepuje przed pierwszym zasiedleniem. Brak jest przy tym jakichkolwiek dodatkowych przepisow, ktore definiowalyby pojecie pierwszego zasiedlenia, czy doprecyzowywalyby zakres zwolnienia, o ktorym mowa w art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 (a zatem inaczej niz w polskiej u.p.t.u., w ktorej definicja pierwszego zasiedlenia zostala wyraznie ustanowiona w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.).

Nalezy zauwazyc, ze w samym art. 12 w ust. 2 dyrektywy 2006/112 stwierdza sie, ze panstwa czlonkowskie moga okreslic szczegolowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynkow oraz zdefiniowac pojecie ?gruntu zwiazanego z budynkiem?. Jednoczesnie zaznaczono, ze panstwa czlonkowskie moga zastosowac kryteria inne niz kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres uplywajacy miedzy data ukonczenia budynku a data pierwszej dostawy lub tez okres uplywajacy miedzy data pierwszego zasiedlenia a data nastepnej dostawy, pod warunkiem ze okresy te nie przekraczaja, odpowiednio, pieciu i dwoch lat.

Co istotne te elementy art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 pozostaja jednak bez znaczenia prawnego dla ksztaltu i zakresu zwolnienia dostawy budynkow i budowli z VAT. Artykul 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 odwoluje sie bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do calego art. 12), a ponadto odwolanie sie do tego przepisu sluzy wylacznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, ktore nie podlegaja zwolnieniu podatkowemu. Jak juz wspomniano art. 135 ust. 1 lit j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomosciowych innych niz dostawy, o ktorych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112. Uprawnienie do:

  • okreslenia szczegolowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynkow oraz do
  • zastosowania innych kryteriow niz kryteria pierwszego zasiedlenia (np. okres uplywajacy miedzy data pierwszego zasiedlenia a data nastepnej dostawy, pod warunkiem ze nie przekracza on dwoch lat)
  • dotycza zatem wylacznie normy prawnej (tj. sa jej elementem) z art. 12 - tj. uprawnienia do poszerzenia zakresu podmiotowego opodatkowania VAT o osoby dokonujace transakcji okazjonalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, co juz sygnalizowano, w zaskarzonej interpretacji (s. 8) posluguje sie nastepujacymi argumentami:

  1. ?panstwa czlonkowskie moga zastosowac kryteria inne niz kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres uplywajacy miedzy data ukonczenia budynku a data pierwszej dostawy lub tez okres uplywajacy miedzy data pierwszego zasiedlenia a data nastepnej dostawy, pod warunkiem, ze okresy te nie przekraczaja, odpowiednio, pieciu i dwoch lat? oraz
  2. ?Dyrektywa nie zawiera definicji ?pierwszego zasiedlenia?
  3. ?wskazane w art. 12 ust.1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE kryterium ?pierwszego zasiedlenia? moze byc zastapione innymi kryteriami, takimi jak okres uplywajacy miedzy data ukonczenia budynku a data nastepnej dostawy, pod warunkiem ze okresy te nie przekraczaja odpowiednio pieciu i dwoch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy)??
  4. ?Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje mozliwosc panstwom czlonkowskim okreslenia wlasnych zasad (kryteriow) dotyczacych opodatkowania dostawy budynkow i budowli, to tym samym nalezy przyjac, ze daje rowniez mozliwosc definiowania pojecia ?pierwsze zasiedlenie?
  5. ?w sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiuja pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstepujac od tego kryterium jedynie je doprecyzowaly?.

Odnoszac sie do tych argumentow nalezy stwierdzic, ze:

Ad. 1 i 3 (te argumenty powtarzaja sie) - istotnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 panstwa czlonkowskie moga zastapic kryterium pierwszego zasiedlenia kryterium okresu uplywajacego miedzy data ukonczenia budynku a data pierwszej dostawy lub tez okresu uplywajacego miedzy data pierwszego zasiedlenia a data nastepnej dostawy (o ile okresy te nie przekraczaja odpowiednio pieciu i dwoch lat) - ale - wylacznie na potrzeby stosowania art. 12 ust. 1, tj. w celu modyfikacji zakresu podmiotowego opodatkowania VAT w odniesieniu do osob dokonujacego okazjonalnych dostaw budynkow i budowli.

Ad. 2 4 i 5 - dyrektywa istotnie nie definiuje pojecia pierwszego zasiedlenia, ale nie oznacza to, ze mozliwe jest przyjecie, przez kazde z panstw czlonkowskich, wlasnej definicji tego terminu. Pojecie pierwszego zasiedlenia ma bowiem charakter autonomiczny i powinno byc rozumiane jednolicie w obrebie calej Unii Europejskiej. Jest to konieczne dla zachowania sprawnego funkcjonowania wspolnego systemu podatku od wartosci dodanej oraz zasady neutralnosci VAT w calej UE. Niedopuszczalne byloby doprowadzenie do sytuacji, w ktorej ta sama transakcja w jednym panstwie czlonkowskim podlegalaby zwolnieniu, a w drugim opodatkowaniu VAT. Trzeba przy tym zauwazyc, ze polski ustawodawca, definiujac pojecie pierwszego zasiedlenia, w istocie ustanowil wlasne, krajowe znaczenie tego terminu, daleko odbiegajace od jego jezykowego znaczenia. Dowodem na poparcie tej tezy jest chociazby ocena sytuacji prawnej Banku na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Nie ulega watpliwosci, co Bank szczegolowo wyjasnial we wniosku o wydanie interpretacji, poslugujac sie wykladnia jezykowa (w tym odwolujac sie do angielskiej i francuskiej wersji jezykowej) ze pierwsze zasiedlenie na gruncie jezyka powszechnego, powinno byc rozumiane jako pierwsze zajecia, przyjecie do uzywania czy objecie w posiadanie danego obiektu budowlanego. Gdyby nie tresc art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w istotny sposob modyfikujacego rozumienie tego pojecia nie byloby zadnych watpliwosci, ze Bank, budujac budynek i przekazujac go do uzytkowania na potrzeby prowadzonej dzialalnosci gospodarczej po raz pierwszy go ?zasiedla? (dokonuje jego pierwszego zasiedlenia).

Skoro tak, to wylaczenie zwolnienia w sytuacjach, o ktorych mowa w przedstawionym stanie faktycznym, oparte na argumencie, zgodnie z ktorym Bank nie przekazal wybudowanych czy ulepszonych obiektow (na co wprost powoluje sie organ podatkowy w zaskarzonej interpretacji) -ustawa wymaga oddania do uzytkowania danego obiektu w wykonaniu czynnosci podlegajacych opodatkowaniu, oznacza, ze rozumienie pierwszego zasiedlenia w u.p.t.u. jest inne (znacznie wezsze) niz rozumienie jezykowe.

W konsekwencji nalezy uznac, ze polski ustawodawca zawezil rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojeciu nadaje dyrektywa 2006/112 - do czego Polska nie byla uprawniona. Z pewnoscia nie jest to zatem dzialanie legislacyjne majace charakter ?doprecyzowania? kryterium pierwszego zasiedlenia.

Stad, w celu zapewnienia efektywnosci prawu unijnemu konieczne jest pominiecie tej czesci definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ktora stanowi o warunku oddania do uzytkowania ?w wykonaniu czynnosci opodatkowanych?.

Warto przy tym zauwazyc, ze watpliwosci co do zgodnosci z prawem unijnym polskich przepisow w zakresie opodatkowania dostawy budynkow i budowli w podatku od towarow i uslug poza wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji wyrokami NSA, zostaly wyrazone takze w postanowieniu NSA z 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14), ktorym skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, dzialajacy w imieniu Ministra Finansow, po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 15 marca 2016 r. (data wplywu 18 marca 2016 r.) i ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszlego, uwzglednia skarge w calosci i stwierdza, ze stanowisko Strony przedstawione we wniosku z 7 pazdziernika 2015 r. (data wplywu 19 pazdziernika 2015 r.) w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomosci jest prawidlowe.

Zgodnie z trescia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i uslug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pozn. zm.) zwanej dalej ?ustawa? opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug podlegaja odplatna dostawa towarow oraz odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawe towarow, o ktorej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie sie przeniesienie prawa do rozporzadzania towarami jak wlasciciel, w tym rowniez:

  • oddanie gruntow w uzytkowanie wieczyste;
  • zbycie praw, o ktorych mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w mysl art. 2 pkt 6 ww. ustawy sa rzeczy oraz ich czesci, a takze wszelkie postacie energii.

Dostawa towarow miesci sie w definicji sprzedazy, okreslonej w art. 2 pkt 22 ustawy, wedlug ktorej sprzedaz to odplatna dostawa towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju, eksport towarow oraz wewnatrzwspolnotowa dostawa towarow.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzezeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzezeniem art. 146f, stawka podatku, o ktorej mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakze w tresci ustawy o podatku od towarow i uslug ustawodawca przewiduje dla niektorych czynnosci obnizone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia sie od podatku dostawe budynkow, budowli lub ich czesci, z wyjatkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiedzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich czesci uplynal okres krotszy niz 2 lata.

Jednoczesnie, w swietle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie sie oddanie do uzytkowania, w wykonaniu czynnosci podlegajacych opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub uzytkownikowi budynkow, budowli lub ich czesci, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jezeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisow o podatku dochodowym, stanowily co najmniej 30% wartosci poczatkowej.

Jak wynika z powyzszych uregulowan, zwolnienie wynikajace z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje sie w odniesieniu do dostawy calosci lub czesci budynkow, budowli, jezeli w stosunku do nich powstalo pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiedzy pierwszym zasiedleniem, a dostawa nie jest krotszy niz 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia nastepuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedazy nie minely co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca jest bankiem prowadzacym dzialalnosc w sieci placowek (budynki, budowle lub ich czesci, w tym wyodrebnione lokale). Dzialalnosc Wnioskodawcy w wiekszosci obejmuje uslugi objete zwolnieniem z podatku od towarow i uslug, przede wszystkim objete art. 43 ust. 1 pkt 39-40 ustawy. Niemniej jednak w placowkach Wnioskodawcy sa takze oferowane uslugi swiadczone przez Wnioskodawce, ktore nie sa objete zwolnieniem, jak np. swiadczenie uslug konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo bankowe) czy tez uslugi faktoringu, wylaczone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1-2 ustawy (innymi slowy, w placowkach prowadzona jest tzw. dzialalnosc mieszana). Planowane sprzedaze nieruchomosci beda dokonywane po ich wybudowaniu badz kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowily co najmniej 30% wartosci poczatkowej nieruchomosci, przy czym planowana sprzedaz bedzie dokonywana po uplywie co najmniej dwoch lat prowadzenia w danej placowce opisanej wyzej dzialalnosci Wnioskodawcy (liczac od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia). Nieruchomosci nie byly oddawane innym podmiotom w najem, dzierzawe lub do uzywania na innej podstawie.

Watpliwosci Wnioskodawcy dotycza zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomosci (budynku, budowli lub ich czesci, w tym wyodrebnionych lokali) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy tez opodatkowanie stawka podstawowa nalezy w pierwszej kolejnosci rozstrzygnac czy wzgledem budynku, budowli lub ich czesci, w tym wyodrebnionych lokali nastapilo pierwsze zasiedlenie.

Nalezy zauwazyc, ze w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedzial sie NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sad w wyroku tym stwierdzil, ze ?Wykladnia jezykowa, systematyczna i celowosciowa dyrektywy 112 wskazuje wyraznie, ze ww. pojecie nalezy rozumiec szeroko jako "pierwsze zajecie budynku, uzywanie". Zatem w taki sposob powinna byc odczytywana definicja przewidziana w tresci art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?. W swietle wykladni jezykowej, jak i celowosciowej systemu VAT, w ocenie NSA, nalezy wiec przyjac, ze jezeli podatnik uzytkowal dany budynek, budowle lub ich czesci i spelnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich czesci przez wymagany czas, to do sprzedazy prawa wlasnosci tego budynku, budowli lub ich czesci zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarow i uslug.

Majac na uwadze opis sprawy w kontekscie powolanych przepisow nalezy stwierdzic, ze dostawa nieruchomosci (budynkow, budowli lub ich czesci w tym wyodrebnionych lokali) bedzie korzystac ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazal Wnioskodawca planowana sprzedaz nieruchomosci bedzie dokonywana po ich wybudowaniu badz kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowily co najmniej 30% wartosci poczatkowej nieruchomosci przy czym co istotne planowana sprzedaz bedzie dokonywana po uplywie co najmniej dwoch lat prowadzenia w danej nieruchomosci dzialalnosci gospodarczej liczac od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomosci (budynku, budowli lub ich czesci w tym wyodrebnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawce w prowadzonej dzialalnosci gospodarczej (w czesci zwolnionej w czesci opodatkowanej) doszlo do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedazy nieruchomosci minie okres dluzszy niz dwa lata. W konsekwencji zostana spelnione obie przeslanki warunkujace zwolnienie w mysl cyt. wyzej artykulu i dostawa nieruchomosci (budynku, budowli lub ich czesci w tym wyodrebnionego lokalu) bedzie korzystac ze zwolnienia w mysl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy nalezalo uznac za prawidlowe.

Interpretacja dotyczy zaistnialego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszlego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania zaskarzonej interpretacji.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z pozn. zm.).

Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Plocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Plock.