0112-KDIL1-2.4012.293.2018.1.JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w gruncie i w drodze wewnętrznej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w gruncie i w drodze wewnętrznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w gruncie i w drodze wewnętrznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wpisany do KRS w dniu 24 sierpnia 2015 r. jest spółką prawa handlowego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług długoterminowej opieki nad osobami starszymi oraz usług hotelarskich, restauracyjnych, kosmetycznych i rehabilitacyjnych. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD 87.10.Z).

W dniu 15 października 2015 r., w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 3 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z syndykiem masy upadłości (dalej: Zbywca) warunkową umowę sprzedaży, dokumentowaną aktem notarialnym, na podstawie której nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) (dalej: ZCP). W skład ZCP wchodziła w szczególności własność nieruchomości, na którą składały się zabudowane budynkiem wczasowo-hotelowym i budynkiem socjalnym działki gruntu, oznaczone w ewidencji gruntów numerami: 6/1, 6/8, 6/11 i 6/2, o łącznej powierzchni 0,5888 ha, dla której Sąd Rejonowy Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer wraz z prawem własności budynków i budynku socjalnego oraz ruchomości stanowiących wyposażenie budynków (dalej również: Nieruchomość).

Przeniesienie praw na Wnioskodawcę miało nastąpić pod warunkiem, że wspólnicy spółki cywilnej nie skorzystają z przysługującego im prawa pierwokupu wynikającego z § 8 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa z dnia 7 czerwca 2014 r. zawartej przez Zbywcę ze spółką cywilną i obowiązującej do dnia 4 listopada 2015 r.

Ponadto, w warunkowej umowie sprzedaży Wnioskodawca i Zbywca uzgodnili, że do czasu zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności ZCP, Strony zawrą umowę dzierżawy ZCP na odrębnie ustalonych warunkach. W dniu 15 lutego 2016 r. Wnioskodawca zawarł ze Zbywcą umowę dzierżawy ZCP, która zastąpiła wcześniej podpisaną między Stronami umowę użyczenia z dnia 4 listopada 2015 r.

Aneksem do warunkowej umowy sprzedaży zawartym w dniu 16 lutego 2016 r. Strony wprowadziły dodatkowe ustalenia, zgodnie z którymi Zbywca zobowiązał się nabyć od Gminy, działkę gruntu oznaczoną w ewidencji numerem 6/19 jako droga, a następnie dołączyć tę działkę do księgi wieczystej i przenieść jej własność w ramach umowy przeniesienia własności ZCP. Umową sprzedaży z dnia 23 marca 2016 r. Zbywca kupił od Gminy działkę gruntu numer 6/19. Transakcja zbycia działki gruntu numer 6/19 przez Gminę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku ze złożeniem przez wspólników spółki cywilnej oświadczeń o nieskorzystaniu z przysługującego im prawa pierwokupu, Wnioskodawca w wykonaniu wyżej opisanej warunkowej umowy sprzedaży, zawarł ze Zbywcą w dniu 15 listopada 2016 r. dokumentowaną aktem notarialnym umowę przeniesienia własności ZCP, w postaci zabudowanych działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 6/1, 6/2, 6/8, 6/11 i 6/19, o łącznej powierzchni 0,6108 ha, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą wraz ze znajdującymi się na tym terenie ruchomościami.

Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy dokonana na podstawie umowy przeniesienia własności ZCP z dnia 15 listopada 2016 r. została potraktowana jako transakcja niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zbywca, od którego Wnioskodawca kupił ZCP, nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2005 r. w celu prowadzenia całorocznej działalności hotelowej. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego z dnia 1 lipca 2015 r. opracowanego w celu wyceny wartości rynkowej praw własności do Nieruchomości, w latach 2005-2006 Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie Nieruchomości, przekraczające 30% jej wartości początkowej, a na początku 2007 r. rozpoczął prowadzenie działalności hotelarskiej na terenie Nieruchomości.

Z zaświadczenia z dnia 14 września 2016 r. wydanego z upoważnienia Prezydenta Miasta wynika, że działki numer 6/1, 6/2, 6/8, 6/11 i 6/19 znajdują się na obszarze, dla którego od dnia 1 stycznia 2003 r. brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 12 czerwca 2013 r., na mapie kierunków zagospodarowania przestrzennego, ww. działki oznaczone są symbolem „UW-8”, tj. teren o przewadze zabudowy uzdrowiskowej z dopuszczeniem funkcji hotelowej. Zgodnie z aktualną na dzień zawarcia ww. umowy przeniesienia własności ZCP treścią księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej obejmującej opisane powyżej działki gruntu, działki numer 6/1, 6/2, 6/8 i 6/11 stanowiły „tereny zabudowane inne, tereny zurbanizowane niezabudowane”, zaś działka numer 6/19 została oznaczona jako „droga”.

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 7 sierpnia 2017 r. zatwierdzono geodezyjne połączenie i ponowny podział działek numer 6/1, 6/8, 6/11 i 6/19 w konsekwencji czego zaewidencjonowano działki:

  • numer 23 – oznaczoną jako droga wewnętrzna (DR) o powierzchni 0,0173 ha;
  • numer 24 – oznaczoną jako inne tereny zabudowane (BI) o powierzchni 0,1758 ha;
  • numer 25 – oznaczoną jako inne tereny zabudowane (BI) o powierzchni 0,3897 ha.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca dokonał wydzielenia lokali niemieszkalnych z budynku hotelowego (dalej: Obiekt) położonego na działce numer 25, w celu ustalenia odrębnego przedmiotu własności.

Zaświadczeniem z dnia 9 lutego 2018 r. Starosta potwierdził, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne znajdujące się w Obiekcie zlokalizowanym na działce numer 25 są samodzielnymi lokalami w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (Dz. U. z 2018 r., poz. 716).

Zarówno w okresie dzierżawy, jak i po nabyciu ZCP, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomość od momentu jej zakupu przez Wnioskodawcę nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę i/lub jego poprzednika prawnego, tj. Zbywcę w całości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności hotelowej oraz sanatoryjnej.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości w kolejno po sobie następujących transakcjach.

W pierwszej kolejności zostanie sprzedana nieruchomość budynkowa, położona na działce numer 24 wraz z działką gruntu o numerze 6/2. W wyniku sprzedaży dla ww. nieruchomości zostanie założona odrębna księga wieczysta.

Następnie Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży lokali niemieszkalnych wyodrębnionych z Obiektu, położonego na działce nr 25 wraz z udziałem w prawie własności gruntu (działka nr 25) oraz udziałem w drodze wewnętrznej (działka nr 23).

Wnioskodawca wskazuje, że będące przedmiotem wydzielenia, a następnie sprzedaży poszczególne lokale niemieszkalne nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualna dostawa przez Wnioskodawcę wyżej opisanych wydzielonych w Obiekcie samodzielnych lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w gruncie (działka nr 25) i drodze wewnętrznej (działka nr 23) podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawcę wydzielonych w Obiekcie samodzielnych lokali niemieszkalnych będzie sprzedażą zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towary to zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę bądź najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie dochodzi natomiast do pierwszego zasiedlenia obiektu pomimo przeniesienia jego własności, w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części są zbywane w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 przepisów ustawy o podatku VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem i w jej wyniku nie dochodzi do oddania budynku, budowli pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Obiekt został nabyty przez Zbywcę w ramach ZCP w 2005 r. Zbywca w latach 2005-2006 ponosił nakłady na ten Obiekt o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, w celu rozpoczęcia w 2007 r. prowadzenia działalności hotelarskiej. W dniu 15 lutego 2016 r. Obiekt został oddany przez Zbywcę w dzierżawę Wnioskodawcy jako składnik wydzierżawianej ZCP.

Wnioskodawca słusznie zatem przyjmuje, że do pierwszego zasiedlenia, po ulepszeniu Obiektu, jakie miało miejsce w latach 2005-2006 doszło najpóźniej w dniu 15 lutego 2016 r., a zatem w momencie, w którym Obiekt ten został oddany przez Zbywcę w dzierżawę Wnioskodawcy w wyniku transakcji opodatkowanej, chociaż wedle wiedzy Wnioskodawcy Obiekt jeszcze przed tą datą, był przedmiotem transakcji opodatkowanych dokonywanych przez Zbywcę (w szczególności przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki wykonywanej w okresie od dnia 7 czerwca 2014 r. do dnia 4 listopada 2015 r.).

Skoro po tym okresie nie doszło do kolejnego ulepszenia, w ramach którego wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Obiektu – należy przyjąć, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wydzielonych lokali niemieszkalnych nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim, a ponadto od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na moment pierwszego zasiedlenia nie wpływa także nowy podział architektoniczny, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia lokali niemieszkalnych w Obiekcie. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji, wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że wydzielenie samodzielnych lokali niemieszkalnych w Obiekcie, nie stanowi jego wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym nie kreuje kolejnego pierwszego zasiedlenia u Wnioskodawcy mogącego mieć wpływ na przysługujące zwolnienie z podatku VAT. Jeżeli bowiem miało miejsce ponowne pierwsze zasiedlenie Obiektu najpóźniej w dniu 15 lutego 2016 r., tj. w dacie zawarcia umowy dzierżawy z Wnioskodawcą, to automatycznie miało też miejsce pierwsze zasiedlenie wszystkich jego części (całej powierzchni) – a zatem również lokali niemieszkalnych, dla których w przyszłości ustanawia się odrębną własność z momentem ich dostawy.

Powyższy pogląd potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-3.4012.26.2018.1.MD);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. (znak: 2461-IBPP2.4512.210.2017.2.MGO);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. (znak: IPPP1/4512-1171/15-2/KR);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2015 r. (znak: IPPP2/4512-296/15-2/BH);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2014 r. (znak: ITPP1/443-6/14/KM);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2012 r. (znak: ILPP1/443-281/12-6/AI).

Biorąc zatem pod uwagę, że:

  • pierwsze zasiedlenie Obiektu, w którym wydzielono lokale niemieszkalne przez Wnioskodawcę miało miejsce najpóźniej w dniu 15 lutego 2016 r., tj. w dniu zawarcia umowy dzierżawy ZCP ze Zbywcą;
  • Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Obiektu, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej

– w opisanej sprawie nie występuje żaden z dwóch wyjątków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stąd Wnioskodawca dokonując dostawy wydzielonych lokali niemieszkalnych z Obiektu może skorzystać z omawianego zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie należy przyjąć, że zwolnienie z VAT będzie miało zastosowanie również w stosunku do dostawy zbywanych wraz z własnością lokali niemieszkalnych udziałów w prawie własności działki nr 25 (grunt, na którym posadowiony jest Obiekt) oraz nr 23 (droga wewnętrzna), stanowiących element nieruchomości wspólnej, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W ww. uchwale NSA wskazał również, że: „W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221–222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel”.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 15 października 2015 r., w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 3 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z syndykiem masy upadłości (dalej: Zbywca) warunkową umowę sprzedaży, dokumentowaną aktem notarialnym, na podstawie której nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: ZCP). W skład ZCP wchodziła w szczególności własność nieruchomości, na którą składały się zabudowane budynkiem wczasowo-hotelowym i budynkiem socjalnym działki gruntu, oznaczone w ewidencji gruntów numerami: 6/1, 6/8, 6/11 i 6/2, o łącznej powierzchni 0,5888 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą wraz z prawem własności budynków i budynku socjalnego oraz ruchomości stanowiących wyposażenie budynków (dalej również: Nieruchomość).

W warunkowej umowie sprzedaży Wnioskodawca i Zbywca uzgodnili, że do czasu zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności ZCP, Strony zawrą umowę dzierżawy ZCP na odrębnie ustalonych warunkach. W dniu 15 lutego 2016 r. Wnioskodawca zawarł ze Zbywcą umowę dzierżawy ZCP, która zastąpiła wcześniej podpisaną między Stronami umowę użyczenia z dnia 4 listopada 2015 r. Aneksem do warunkowej umowy sprzedaży zawartym w dniu 16 lutego 2016 r. Strony wprowadziły dodatkowe ustalenia, zgodnie z którymi Zbywca zobowiązał się nabyć od Gminy, działkę gruntu oznaczoną w ewidencji numerem 6/19 jako droga, a następnie dołączyć tę działkę do księgi wieczystej i przenieść jej własność w ramach umowy przeniesienia własności ZCP. Umową sprzedaży z dnia 23 marca 2016 r. Zbywca kupił od Gminy działkę gruntu numer 6/19. Transakcja zbycia działki gruntu numer 6/19 przez Gminę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca w wykonaniu ww. warunkowej umowy sprzedaży, zawarł ze Zbywcą w dniu 15 listopada 2016 r. dokumentowaną aktem notarialnym umowę przeniesienia własności ZCP, w postaci zabudowanych działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 6/1, 6/2, 6/8, 6/11 i 6/19, o łącznej powierzchni 0,6108 ha, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą wraz ze znajdującymi się na tym terenie ruchomościami. Sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy dokonana na podstawie umowy przeniesienia własności ZCP z dnia 15 listopada 2016 r. została potraktowana jako transakcja niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zbywca, od którego Wnioskodawca kupił ZCP, nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2005 r. w celu prowadzenia całorocznej działalności hotelowej. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego z dnia 1 lipca 2015 r. opracowanego w celu wyceny wartości rynkowej praw własności do Nieruchomości, w latach 2005-2006 Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie Nieruchomości, przekraczające 30% jej wartości początkowej, a na początku 2007 r. rozpoczął prowadzenie działalności hotelarskiej na terenie Nieruchomości.

Zgodnie z aktualną na dzień zawarcia ww. umowy przeniesienia własności ZCP treścią księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej obejmującej opisane powyżej działki gruntu, działki numer 6/1, 6/2, 6/8 i 6/11 stanowiły „tereny zabudowane inne, tereny zurbanizowane niezabudowane”, zaś działka numer 6/19 została oznaczona jako „droga”.

Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 7 sierpnia 2017 r. zatwierdzono geodezyjne połączenie i ponowny podział działek numer 6/1, 6/8, 6/11 i 6/19 w konsekwencji czego zaewidencjonowano działki:

  • numer 23 – oznaczoną jako droga wewnętrzna (DR) o powierzchni 0,0173 ha;
  • numer 24 – oznaczoną jako inne tereny zabudowane (BI) o powierzchni 0,1758 ha;
  • numer 25 – oznaczoną jako inne tereny zabudowane (BI) o powierzchni 0,3897 ha.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca dokonał wydzielenia lokali niemieszkalnych z budynku hotelowego (dalej: Obiekt) położonego na działce numer 25, w celu ustalenia odrębnego przedmiotu własności. Zaświadczeniem z dnia 9 lutego 2018 r. Starosta potwierdził, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne znajdujące się w Obiekcie zlokalizowanym na działce numer 25 są samodzielnymi lokalami w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, o przeznaczeniu innym niż mieszkalne.

Zarówno w okresie dzierżawy, jak i po nabyciu ZCP, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomość od momentu jej zakupu przez Wnioskodawcę nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę i/lub jego poprzednika prawnego, tj. Zbywcę w całości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Od dnia nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności hotelowej oraz sanatoryjnej.

Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży lokali niemieszkalnych wyodrębnionych z Obiektu, położonego na działce nr 25 wraz z udziałem w prawie własności gruntu (działka nr 25) oraz udziałem w drodze wewnętrznej (działka nr 23), objętych księgą wieczystą. Wnioskodawca wskazuje, że będące przedmiotem wydzielenia, a następnie sprzedaży poszczególne lokale niemieszkalne nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż wydzielonych w obiekcie samodzielnych lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w gruncie i drodze wewnętrznej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej wraz z udziałem w gruncie i drodze wewnętrznej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, z późn. zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 ustawy o własności lokali, sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, że dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Zatem, w sytuacji dokonania czynności wydzielenia lokali niemieszkalnych z Obiektu położonego na działce nr 25, w celu ustalenia odrębnego przedmiotu własności i w konsekwencji otrzymania zaświadczenia, z którego wynika, że przedmiotowe lokale stanowią samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Czynność ta nie wypełni przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy, a tym samym pozostanie poza zakresem przepisów o podatku od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną będzie natomiast sprzedaż wyodrębnionych lokali.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie w stosunku do wydzielonych przez Wnioskodawcę w posiadanym Obiekcie lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w gruncie i w drodze wewnętrznej nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z treści wniosku – Zbywca w latach 2005-2006 poniósł wydatki na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% jej wartości początkowej. Ponadto, Zbywca zawarł ze spółką cywilną umowę dzierżawy przedsiębiorstwa od dnia 7 czerwca 2014 r. do dnia 4 listopada 2015 r. Następnie Zbywca zawarł w dniu 15 lutego 2016 r. z Wnioskodawcą umowę dzierżawy ZCP. Tym samym, Zbywca po dokonanym ulepszeniu oddał Nieruchomość do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (umowa dzierżawy), tzn. że datą pierwszego zasiedlenia był dzień 7 czerwca 2014 r. Ponadto, należy wskazać, że dostawa ww. lokali nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą przez Wnioskodawcę upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność wydzielenia przez Wnioskodawcę z istniejącego budynku, tj. Obiektu – lokali niemieszkalnych stanowiących samodzielne lokale, nie spowoduje wystąpienia „ponownego” pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu przepisów ustawy przy ich sprzedaży przez Wnioskodawcę. Jak wskazano wcześniej, czynność ta nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy ani świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ustawy, tym samym nie dojdzie do zmiany daty pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż wydzielonych w Obiekcie samodzielnych lokali niemieszkalnych będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Również dostawa udziału w drodze wewnętrznej, stanowiącej element nieruchomości wspólnej podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – w zw. art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie także dostawa udziału w gruncie, na którym posadowiony jest Obiekt, w którym Wnioskodawca wydzielił samodzielne lokale niemieszkalne.

Reasumując, dostawa przez Wnioskodawcę wyżej opisanych wydzielonych w Obiekcie samodzielnych lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w gruncie (działka nr 25) i drodze wewnętrznej (działka nr 23) podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.