US.II-423/45/1/06 | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

Jak określić prawidłowo moment (datę) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze sprzedażą usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, odsprzedaży energii, najmu lokali, a dotyczących m.in. wynagrodzenia za pracę, składki ZUS, amortyzacji, kosztów tzw. ogólnozakładowych (laboratorium, segregacja odpadów, usługi transportowe, energia, itp.)?

US.II-423/45/1/06

postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
  1. koszty pośrednie
  2. potrącalność kosztów
  3. związek z przychodem
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu pisma M. sp. z o.o. w S. z dnia 20.02.2006 r., postanawia uznać, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W dniu 22.02.2006 r. wpłynął do tut. organu podatkowego wniosek M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. M. sp. z o.o. w S. osiąga przychody, dla których datę powstania przychodu określają poniższe przepisy wymienionej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

<
  • art. 12 ust. 3c (usługi najmu pomieszczeń biurowych),
  • art. 12 ust. 3d (1 - odsprzedaż energii elektrycznej, 2 - odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, 3 - usługa rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów).

W celu określenia wartości usługi za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków wykonanej na rzecz odbiorcy spółka dokonuje odczytu wskazań wodomierza. Odczyty te dokonywane są z różną częstotliwością w zależności od grup odbiorców: co miesiąc, co dwa miesiące lub kwartalnie. Ponadto pobierana jest też przez spółkę miesięczna opłata abonamentowa stanowiąca iloczyn stawki opłaty i liczby wodomierzy będąca składnikiem dwuczłonowej taryfy na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. W przypadku braku wodomierza ilość dostarczonej wody jednostka określa w oparciu o normy zużycia określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, prowadzi rozliczenia z około 12.300 odbiorcami usług. Spółka dokonując rozliczenia z osobami posiadającymi tytuł prawny do lokalu mieszkalnego zgodnie z obowiązującą ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków dokonuje dwa razy w roku (w styczniu i w lipcu) dodatkowo obciążenia odbiorców wartością usług z rozliczenia różnic wynikających ze zużycia mierzonego wodomierzami mierzącymi wodę doprowadzaną do budynków wielolokalowych a sumą wskazań wynikających z wodomierzy lokalowych. Przychód z tytułu wywozu i unieszkodliwienia odpadów spółka oblicza jako iloczyn osób zameldowanych w lokalu i zryczałtowanej stawki oraz dzierżawy pojemnika na odpady albo na podstawie odrębnych umów na odbiór odpadów na wysypisku lub na podstawie umowy o transport i unieszkodliwianie.

Wątpliwości interpretacyjne wnioskodawcy dotyczą, natomiast momentu zaliczenia kosztów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. W rozliczeniu za 2004 r. na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości spółka wyodrębniła przychody ze sprzedaży usług, dla których moment zaliczenia przychodu jest określony w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te stanowiące 8,76 % całości sprzedaży spółki w 2004 r. zostały zaliczone do przychodów podatkowych w styczniu, lutym i marcu 2005 r. Następnie od ogółu kosztów zarachowanych przez spółkę w 2004 r. odjęto koszty zdaniem wnioskodawcy ewidentnie nie związane z przychodami, które zostały zaliczone do 2005 r. zostały odjęte zatem koszty ogólnozakładowe, koszt własny: laboratorium segregacji odpadów, usług transportowych i koszt własny Działu Obsługi Klienta. Następnie spółka obliczyła 8,76% tych kosztów i tę część kosztów uznała za nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu w 2004 r., lecz podlegającą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w styczniu, lutym lub marcu 2005 r. Z pisma wynika, że spółka dokonała procentowego podziału tych przychodów ze względu na terminy płatności (moment powstania przychodu) i ten sam procent zastosowała do podziału kosztów przyporządkowując je do odpowiedniego roku i miesiąca. Przeniesione na 2005 r. koszty były sumą wszystkich kosztów rodzajowych (amortyzacji, materiałów, energii, usług obcych), dodatkowo zawierały międzyokresowe koszty zakupu, a w podziale na miejsca ewidencji kosztów zawierały koszty wydziałowe. Od 1.01.2005 r. - zdaniem spółki - sytuację komplikuje dodatkowo regulacja art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a nakazująca wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6. art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Obecnie zachodziłaby - zdaniem wnioskodawcy - konieczność uwzględnienia w analogicznym sposobie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu do CIT za 2005r. faktu, że część wynagrodzeń oraz składek ZUS zaliczanych bilansowo do kosztów 2005r. została już uprzednio wyłączona z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16.1 pkt 57 i 57a. Metoda podziału kosztów zastosowana w rozliczeniu za 2004 r. - zdaniem spółki - nie może być zastosowana.

Wątpliwość spółki budzi także dokonany przez nią podział kosztów amortyzacji w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, a także dokonywanie podziału kosztów wynagrodzeń i składek ZUS pracowników bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów w sytuacji, gdy przychody z usług ciągłych określone według ewidencji księgowej są jedynie wystarczającym przybliżeniem wynikającym z terminów odczytów wskazań wodomierzy oraz okresów rozliczania usług (co 1 miesiąc, co 2 miesiące lub kwartalnie).

Zapytanie podatnika dotyczy określenia prawidłowego momentu (daty) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze sprzedażą usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, odsprzedaży energii, najmu lokali a dotyczących m.in. wynagrodzenia za pracę, składki ZUS, amortyzacji, kosztów tzw. ogólnozakładowych (laboratorium, segregacja odpadów, usługi transportowe, energia, itp). Zdaniem spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego jedynie koszty materialne, energia, usługi obce mogłyby być zaliczone do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku ich poniesienia. Wnioskodawca, mając na względzie należytą interpretację art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa, iż należałoby dokonać podziału kosztów podatkowych ponoszonych przez spółkę na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Według jednostki brak jest jednoznacznego sposobu powiązania konkretnych kosztów z uzyskiwanymi przychodami zatem w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkie koszty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Koszty ponoszone przez spółkę nie wiążą się, zdaniem wnioskodawcy bezpośrednio ani z wolumenem sprzedaży ani z wartością sprzedaży, i nie jest możliwe wyodrębnienie takich kosztów, które byłyby bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży wody, odprowadzania ścieków, czy unieszkodliwianiem odpadów. Ilość sprzedanych metrów sześciennych wody, ścieków, odebranych odpadów ani wartość sprzedaży nie pozostaje w bezpośredniej relacji do poniesionych kosztów w żadnym okresie, a iloraz wartości sprzedaży w stosunku do poniesionych kosztów nie jest wartością stałą ani w okresach miesięcznych ani rocznych. Spółka nie widzi żadnej możliwości prowadzenia takiej ewidencji kosztów, która wyrażałaby związek nawet niektórych kosztów z konkretnymi przychodami. W konsekwencji takiego rozumowania wnioskodawca uważa, że należy skorygować zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów w 2004 r. oraz następne okresy, doliczając do kosztów uzyskania przychodu koszty uprzednio wyłączone. Według wnioskodawcy wszystkie koszty ponoszone przez spółkę z powodu, że nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do osiągniętego przychodu winny być zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia z wyjątkiem kosztów wyłączonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15. ust1. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc warunkami pozwalającymi zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie wydatku i istnienie związku takiego wydatku z osiąganymi przychodami. Natomiast art. 15 .4. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu ustawy, należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:

<
  • koszty, które w sposób bezpośredni przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym przychód ten został lub zostanie przez podatnika uzyskany,
  • koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać można do określonego okresu (roku podatkowego) działalności podatnika; te z kolei podlegają uwzględnieniu w roku, w którym zostały poniesione.

Z ww. przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów danego roku podatkowego są te koszty (bieżące, z lat poprzednich i zarachowane niejako "z góry"), które wiążą się z przychodami danego roku, co spółka także zinterpretowała w swoim stanowisku. Zatem koszty poniesione w ciągu roku podatkowego (bez względu na miesiąc, w którym zostały poniesione) powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił przychód. Wyjątkiem są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, w związku z czym na mocy art. 15 ust. 4 ww. ustawy mogą być rozliczone w roku ich poniesienia. W świetle powyższego spółka zobowiązana jest szczegółowo przeanalizować poniesione koszty pod kątem ich powiązania z przychodami podatkowymi roku 2004 i 2005 w celu ich prawidłowego odniesienia do właściwego roku podatkowego. Wymogi takie stawia także art. 9 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych) w taki sposób, aby zapewnić czytelne określenie wysokości dochodu (poniesionej straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 należy zaliczyć te koszty poniesione w tym roku, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do przychodów podatkowych roku 2005. W przeciwnym przypadku należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Zasada ta ma zastosowanie do rozliczeń w następnych latach podatkowych pod warunkiem, że przepisy prawa podatkowego nie ulegną w tej mierze zmianie. Zatem wykluczone jest zakwalifikowanie całości poniesionych kosztów w 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów tego roku w przypadku, gdy związane są z przychodami podatkowymi 2004 i 2005 r. Nieprawidłowe jest wykazanie w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2004 r. kosztów uzyskania przychodów wyliczonych w sposób proporcjonalny z zastosowaniem metody wskaźnikowej.

Reasumując, w świetle powyższego należy stwierdzić, że przy rozliczeniu przychodów i kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych spółka winna stosować zasadę współmierności przychodów i kosztów kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego. Koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodem, gdyż są zawiązane z całokształtem działalności, podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. Podobnie przyjął NSA wyroku z dnia 8.05.2001 r., sygn. akt I SA/Łd 80/00. W sytuacji gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok którego dotyczą poniesione koszty (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać rok osiągnięcia przychodu.

© 2011-2018 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.