0114-KDIP2-1.4010.243.2017.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikające z opisanych zdarzeń przyszłych należności, które mogą być wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów, nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą spoczywały w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT – należy uznać za prawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej należności wypłacanych podmiotom zagranicznym świadczącym usługi brokerskie i agencyjne oraz obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatami na rzecz tych podmiotów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej należności wypłacanych podmiotom zagranicznym świadczącym usługi brokerskie i agencyjne oraz obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatami na rzecz tych podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Bank) posiada osobowość prawną, jest podmiotowo zwolniony od CIT oraz na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia od podatków oraz opłaty skarbowej. Podstawowym celem działalności Wnioskodawcy jest utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Rządu, o ile nie ogranicza to podstawowego celu Wnioskodawcy. Do ustawowych zadań Banku należy m.in. prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi. W warunkach płynnego kursu walutowego służą one przede wszystkim wzmocnieniu wiarygodności finansowej kraju (wysokość rezerw analizowana jest przez inwestorów zagranicznych, instytucje międzynarodowe i agencje ratingowe, przez co oddziałuje na koszt finansowania na rynkach globalnych oraz zmienność kursu złotego, a także ogranicza ryzyko gwałtownego odpływu kapitału). Rezerwy dewizowe mogą być również wykorzystywane do wsparcia stabilności rynków finansowych czy sektora bankowego, w szczególności przez dostarczanie płynności walutowej w przypadku zaburzeń na rynkach finansowych.

Wnioskodawca realizuje funkcje centralnej bankowej instytucji dewizowej poprzez gromadzenie rezerw dewizowych, zarządzanie rezerwami dewizowymi oraz podejmowanie czynności bankowych i innych, mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju. Wnioskodawca może posiadać wartości dewizowe i dokonywać obrotu tymi wartościami we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na rachunek innych podmiotów, wykonywać czynności obrotu dewizowego w kraju i za granicą, w tym również w zakresie udzielania i zaciągania kredytów i pożyczek zagranicznych oraz udzielania i przyjmowania poręczeń i gwarancji bankowych w obrotach z zagranicą.

Realizując zadania związane z inwestowaniem rezerw dewizowych, Wnioskodawca kieruje się dążeniem do maksymalizacji stopy zwrotu rezerw, przy zapewnieniu wysokiego stopnia bezpieczeństwa inwestowanych środków oraz płynności. Aktualnie największa część rezerw dewizowych inwestowana jest w rządowe papiery wartościowe krajów o wysokim ratingu, charakteryzujące się najwyższym stopniem bezpieczeństwa i płynności. Utrzymywane w portfelach inwestycyjnych pozarządowe papiery wartościowe są emitowane przede wszystkim przez instytucje międzynarodowe oraz agencje rządowe.

Dla potrzeb realizacji ustawowych zadań z obszaru zarządzania rezerwami dewizowymi, Wnioskodawca korzysta z usług zagranicznych instytucji finansowych, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, przede wszystkim banków, działających - w zależności od regulacji prawnych, w których funkcjonują - w charakterze brokerów, agentów inwestycyjnych, pośredników, itp., którzy uczestniczą w obrocie instrumentami finansowymi na wybranych giełdach, czy rynkach finansowych („Podmioty”).

Podmioty pośredniczą w transakcjach kupna/sprzedaży instrumentów finansowych, które Wnioskodawca zawiera w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, na mocy umów zawieranych z Bankiem („Umowy”), których zakres:

  1. obejmuje przede wszystkim następujące czynności, wykonywane przez Podmioty na rzecz Wnioskodawcy (w zależności od przypadku, przedmiot danej umowy może nie obejmować wszystkich wymienionych czynności):
    • przyjmowanie i przekazywanie zleceń kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, w oparciu o zlecenia otrzymane od Wnioskodawcy, oraz ich wykonanie i rozliczanie na rachunek Wnioskodawcy,
    • ewidencjonowanie zapisów ww. transakcji na rachunkach instrumentów finansowych,
    • prowadzenie rachunków instrumentów finansowych oraz rachunków pieniężnych służących do obsługi ww. transakcji,
    • rejestrowanie zmian stanu posiadania instrumentów finansowych;
  2. nie obejmuje usług doradczych, w tym doradztwa inwestycyjnego, oraz usług zarządzania majątkiem lub portfelem inwestycyjnym; Podmioty nie mają uprawnienia do zawierania transakcji w imieniu lub na rachunek Wnioskodawcy według własnego wyboru - lecz realizują zlecenia otrzymane z Banku.

Z tytułu świadczonych usług, Podmiotom przysługuje wynagrodzenie, które jest kalkulowane w zależności od przyjętej formuły biznesowej i zakresu świadczonych czynności. Wynagrodzenie to stanowią przede wszystkim prowizje za rozliczanie poszczególnych transakcji oraz opłaty za prowadzenie rachunków instrumentów finansowych.

Podmioty nie posiadają na terytorium Polski zakładów, w rozumieniu ustawy o CIT, które uczestniczą w świadczeniu na rzecz Wnioskodawcy powyższych usług na podstawie Umów.

Przedmiotem niniejszego wniosku są powyżej opisane usługi, które Podmioty będą/mogą świadczyć w oparciu o:

  1. umowę „Commission Agreement”, zawartą z Podmiotem, będącym rezydentem podatkowym Hiszpanii, na podstawie której na rzecz Banku mogą być świadczone usługi brokera wykonawczego i rozliczeniowego, których zakres jest zbieżny z przedmiotem Umów. W ramach tych usług Podmiot będzie zawierał w imieniu Banku i rozliczał (na podstawie otrzymanych zleceń i instrukcji) określone transakcje zakupu/sprzedaży instrumentów finansowych na wskazanych w umowie „Commission Agreement” giełdach. Tytułem realizowanych usług Podmiot pobierał będzie od Banku ustalone prowizje,
  2. umowę, która może zostać zawarta z Podmiotem, na podstawie której na rzecz Banku będą świadczone usługi agencyjne na międzybankowym rynku obligacji skarbowych państwa rezydencji Podmiotu, których zakres jest zbieżny z przedmiotem Umów (obejmuje, przede wszystkim, rozliczanie transakcji, których przedmiotem są obligacje skarbowe, prowadzenie rachunku tych instrumentów finansowych oraz rachunku pieniężnego), a ponadto uwzględnia także następujące czynności: otrzymywanie i przekazywanie Wnioskodawcy należności płatnych przez emitentów papierów wartościowych, płatności podatków i opłat serwisowych oraz inne czynności związane z transakcjami na papierach wartościowych, które będą wykonywane w imieniu i na zlecenie Wnioskodawcy. Tytułem usług, które mogą być realizowane na rzecz Wnioskodawcy, Podmiot będzie pobierał od Wnioskodawcy wynagrodzenie obejmujące szereg elementów, w tym przede wszystkim prowizję za rozliczenie transakcji, których przedmiotem są obligacje skarbowe,
  3. umowę „International Uniform Brokerage Execution Services („Give-up”) Agreement”, która może zostać zawarta z Podmiotem, będącym rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, na podstawie której na rzecz Banku świadczone będą usługi brokera wykonawczego, których zakres będzie zawężony - w stosunku do przedmiotu Umów - gdyż będzie ograniczał się do przyjmowania i wykonywania na rachunek Banku oraz przekazywania do rozliczenia (Podmiotowi pełniącemu funkcję brokera rozliczeniowego) zleceń kupna lub sprzedaży transakcji pochodnych typu futures na określonych giełdach, w oparciu o zlecenia otrzymane od Wnioskodawcy (Umowa będzie miała charakter trójstronny, tj. jej stronami będą: 1) Wnioskodawca, 2) Podmiot, będący rezydentem Wielkiej Brytanii i pełniący rolę brokera wykonawczego oraz 3) Podmiot, będący rezydentem Wielkiej Brytanii lub Hiszpanii i pełniący rolę brokera rozliczeniowego). Tytułem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, Podmiot będzie otrzymywał wynagrodzenie, które będzie wypłacane przez innego brokera, z którym Wnioskodawca posiada zawartą Umowę, pełniącego rolę brokera rozliczeniowego Banku (np. Podmiot wskazany w pkt a), który następnie przeniesie koszty poniesione z tego tytułu na Bank (wskazany sposób rozliczenia wynika z istoty umów brokerskich typu „Give-up” Agreement).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynikające z opisanych zdarzeń przyszłych należności, które mogą być wypłacane przez Wnioskodawcy na rzecz Podmiotów, objęte będą dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym czy na Wnioskodawcy będą spoczywały w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z opisanych zdarzeń przyszłych należności, które mogą być wypłacane przez Bank na rzecz Podmiotów, nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym na Banku nie będą spoczywały w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT, co Wnioskodawca uzasadnia szczegółowo poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawiającym zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

W związku z powyższym, podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające na terytorium Polski siedziby ani zarządu, mogą podlegać na terytorium Polski opodatkowaniu CIT wyłącznie w odniesieniu do przychodów, które osiągają na jej terytorium, przy czym, przez przychody osiągnięte na terytorium Polski należy rozumieć m.in., stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, przychody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby prawne, mające siedzibę na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (przez które z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT).

Jednocześnie, art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowany CIT, należny od określonych przychodów, uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Katalog przychodów, od których należy pobrać zryczałtowany CIT, reguluje art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, zryczałtowany CIT z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    - ustala się w wysokości 20% przychodów;
  3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
  4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (analogiczna norma wynika z art. 22a ustawy o CIT, stosownie do którego przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska).

Z kolei jak wskazuje art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych regulacji należy wskazać, iż obowiązki płatnika CIT spoczywałyby na Wnioskodawcy w odniesieniu do należności, wynikających z przedstawionych zdarzeń przyszłych wyłącznie wówczas, gdyby spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

  1. z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług na podstawie Umów, o których mowa w zdarzeniach przyszłych, Podmioty uzyskują na terytorium Polski przychód w rozumieniu ustawy o CIT,
  2. powyższe przychody zaliczają się do tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie ulega wątpliwości - w ocenie Wnioskodawcy - że w odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz 4 ustawy CIT.

Ponadto, zdaniem Banku, należności przedstawione w zdarzeniach przyszłych nie stanowią świadczeń doradczych, ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia poniżej.

Należności wypłacane Podmiotom w kontekście przychodów ze świadczeń doradczych oraz przychodów ze świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń doradczych

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez „świadczenia doradcze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia, w celu określenia jego znaczenia, na potrzeby ustalenia zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy odwołać się zatem - zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego - do języka potocznego. Określenie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl, Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Przyjąć zatem należy, iż cechą definiującą charakter świadczenia doradczego jest doradzanie/wyrażanie fachowych porad w zakresie wyboru najbardziej korzystnego, czy najlepszego sposobu postępowania w danym przypadku.

Podobnie jak w przypadku „świadczeń doradczych”, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega jednak wątpliwości, że aby uznać określone świadczenie, niewskazane wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, za mieszczące się w zakresie części hipotezy tego unormowania określonej sformułowaniem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, charakter tego świadczenia musi być podobny do świadczeń literalnie wskazanych w tej regulacji, co potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, pośród których, jako przykładowe, należy wskazać:

  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2008 r., sygn. ITPB3/423-79/07/MK („w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”,
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-452/07-2/JB („jak już wskazano, wymieniony w przepisie art. 21 ustawy katalog świadczeń jest zamknięty, jednakże w tym znaczeniu, że świadczenia tam wymienione można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane, np. doradcze, księgowe, badania rynku oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wyraźnie nazwanych, a więc nie będące stricte ww. świadczeniami nazwanymi, lecz świadczeniami posiadającymi elementy charakterystyczne dla owych świadczeń nazwanych a także elementy charakterystyczne dla innych świadczeń niż wymienione w ww. artykule (oczywiście sam katalog świadczeń o podobnym charakterze jest otwarty). Przy czym owe elementy składowe «świadczenia o podobnym charakterze» powinny być w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (innych niż wymienione z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy) - tj. były elementami głównymi”),
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-686/13/PP („Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze». Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, iż za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść w/w przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”),
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-251/15/MS („Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.”).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do katalogu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT powinno się zaliczać wyłącznie świadczenia, które mają charakter równorzędny pod względem prawnym do usług (świadczeń) w tym przepisie wprost wymienionych.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, iż: (i) charakter usług świadczonych przez Podmioty zbliżony jest do świadczeń literalnie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. w szczególności do świadczeń doradczych, (ii) usługi świadczone przez Podmioty stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych. Zasadniczym celem usług, które są przedmiotem niniejszego wniosku (usługi brokerskie/agencyjne/ pośrednictwa), jest bowiem doprowadzenie do zawarcia umowy, obejmującej przenoszenie praw z instrumentów finansowych przez zleceniodawcę tej usługi (Wnioskodawcę) z podmiotem trzecim. Z uwagi jednak na uwarunkowania obrotu instrumentami finansowymi (m.in. otoczenie prawne, konieczność wykorzystania infrastruktury technicznej), zawieranie transakcji, których są one przedmiotem, na określonych rynkach finansowych (giełdach), realizowane jest przez podmioty pośredniczące - Podmioty, nie zaś bezpośrednio przez uczestników rynku. Rolą Podmiotów jest zatem przede wszystkim wykonanie zleceń Banku, działając przy tym w jak najlepiej pojętym interesie Wnioskodawcy, zgodnie z jego instrukcjami oraz dążąc do osiągnięcia jak najlepszych warunków realizacji składanych zleceń w danej sytuacji rynkowej. Jednocześnie, jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzeń przyszłych, zakres usług Podmiotów świadczonych na rzecz Banku na podstawie Umów nie obejmuje świadczeń doradczych, w tym doradztwa inwestycyjnego, oraz usług zarządzania majątkiem lub portfelem inwestycyjnym, a Podmioty nie mają uprawnienia do zawierania transakcji w imieniu lub na rachunek Banku według własnego wyboru - w tym zakresie kierują się zleceniami otrzymanymi od Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza zatem, iż wynikające z opisanych zdarzeń przyszłych należności, które mogą być wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów, nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - w szczególności nie stanowią wynagrodzenia tytułem świadczeń doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze - w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą spoczywały w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT, co wynika z tego, iż zryczałtowanemu CIT nie podlegają przychody z tytułu usług pośrednictwa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT nie obejmuje swym zakresem usług o charakterze pośrednictwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (pomimo że przytoczone interpretacje odnoszą się do różnych form pośrednictwa i zostały wydane w indywidualnych sprawach, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest odwołanie się do nich także w odniesieniu do świadczeń Podmiotów, będących przedmiotem niniejszego wniosku), przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.41.2017.1.MJ, w której potwierdzono, iż „wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczeń brak jest usług agencyjnych (pośrednictwa) prowadzącego do znalezienia armatora i zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z armatorem znalezionym przez agenta, na remont i przebudowę jednostki morskiej (...). Usług agentów nie można zaliczyć do «świadczeń o podobnym charakterze» wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy CIT. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji oraz poręczeń, usługa pośrednictwa wykonywana przez agenta polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez armatora, zlecającego wykonanie usługi remontu lub przebudowy jednostki morskiej, z Wnioskodawcą, wykonującym usługę remontu lub przebudowy jednostki morskiej”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której organ stanął na stanowisku, iż „wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK, w której organ potwierdził, iż: „usługi pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz Spółki przez Pośrednika nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie mają podobnego charakteru do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, tym samym brak jest konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz Pośrednika”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której organ uznał: „Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt la updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego”,
  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR, w której organ potwierdził, że „(...) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługi o których mowa w zdarzeniach przyszłych, stanowiące świadczenia o charakterze pośrednictwa, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym CIT na podstawie art. 21 ustawy o CIT, gdyż nie zostały wymienione w tym przepisie oraz, co zostało wykazane powyżej, nie sposób uznać tych usług za świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności świadczeń doradczych. Tym samym przychody Podmiotów z tytułu powyższych usług nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2b ustawy o CIT, a na Wnioskodawcy nie będą spoczywały w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej należności wypłacanych podmiotom zagranicznym świadczącym usługi brokerskie i agencyjne oraz obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatami na rzecz tych podmiotów – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej jako „ustawa o CIT”) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym (na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”) jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których istota jest zbliżona do świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym, decydujące znaczenie ma kształt i zakres danego stosunku umownego.

W opinii Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia głównie z czynnościami zbliżonymi do wykonywanych przez podmioty uprawnione do prowadzenia działalności maklerskiej w rozumieniu art. 69 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768), tj. polegającymi na:

  1. przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych;
  2. wykonywaniu zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie.

Tego typu działalność jest klasyfikowana statystycznie (por. PKD 2007) jako działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne - działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (66.12.Z) obejmująca:

  • działalność na rynkach finansowych wykonywaną na cudzy rachunek (np. maklera giełdowego) i działalności pokrewne,
  • pośrednictwo w zakresie obrotu papierami wartościowymi,
  • pośrednictwo w zakresie obrotu towarami giełdowymi,
  • działalność kantorów wymiany walut itp.

W świetle powyższego należy uznać, że opisane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez Podmioty na mocy zawartych przez Wnioskodawcę Umów mają charakter zbliżony do działalności finansowej - np. prowadzenie rachunków instrumentów finansowych (ale zupełnie innej niż udzielanie gwarancji lub poręczeń) oraz wspomagającej usługi finansowe.

Są to zatem usługi o zupełnie innym charakterze niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że będące przedmiotem analizy usługi mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych, czy zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikające z opisanych zdarzeń przyszłych należności, które mogą być wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów, nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą spoczywały w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.