0112-KDIL5.4010.29.2017.1.ŁM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanemu Agentom wynagrodzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanemu Agentom wynagrodzenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanemu Agentom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest spółką holdingową, tj. posiada udziały innych spółek zależnych należących do Grupy Y, jest notowany na Giełdzie papierów Wartościowych w Warszawie. Podstawową działalność Grupy Y stanowi produkcja i sprzedaż papieru. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji papieru jest celuloza.

Wnioskodawca posiada kontakty z agentami, którzy pośredniczą przy transakcjach dotyczących zakupu celulozy. Wnioskodawca nabywa celulozę, którą odprzedaje na rzecz Z - fabryki papieru należącej do Grupy Y. W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonywać zakupów celulozy także dla innych fabryk papieru. Spółka uzgodniła warunki współpracy dotyczące usług pośrednictwa w zakupie celulozy, które będą świadczyć na jego rzecz niepowiązane z nim spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii i na Cyprze (dalej „Agenci”). Na podstawie uzgodnień Wnioskodawca jest obowiązany do płacenia Agentom prowizji będącej uzgodnioną kwotą.

Agenci będący osobami prawnymi z siedzibą w Wielkiej Brytanii i na Cyprze prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa w zakupach surowców poza terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji nabycia celulozy przez Wnioskodawcę w wyniku działalności Agentów Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik, potrącać od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia zryczałtowany podatek, o którym mowa w oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT: „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ ustala się w wysokości 20% przychodów;”.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu świadczeń wykonanych przez Agentów, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie wchodzą w zakres przychodów z tytułu świadczeń wymienionych w którymkolwiek przepisie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności świadczenia te nie są związane z prawami autorskimi ani z działalnością sportową lub widowiskową. Świadczenia te nie wchodzą również w zakres świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Świadczenia Agenta polegają na znalezieniu i utrzymywaniu relacji z dostawcami celulozy, którą kupuje Wnioskodawca. W tej sytuacji można jedynie rozważyć, czy świadczenia Agenta są świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia Agenta nie są świadczeniami podobnymi do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Świadczenia i usługi wymiennie w tym przepisie często określa się jako świadczenia niematerialne, gdyż ich rezultatem jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia.

Świadczenia wykonywane przez Agenta w opisanej umowie mają zupełnie inny charakter. Polegają na pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z umów z dostawcami surowców na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. W świetle powyższego, opisana działalność agencyjna nie stanowi świadczenia niematerialnego, gdyż efektem świadczenia jest zawarcie umowy zakupu surowca (przedmiotów materialnych). Celem Agenta jest więc doprowadzenie do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim. Zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2, a świadczeniami Agenta. Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w tym przepisie jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Agenta efektem jest zawsze dostawa surowca. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi Agenta jest zawsze pochodną wartości kontraktu na dostawę surowca.

Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” wymienionych w tym przepisie ze względu na liczbę podmiotów koniecznych do dokonania zapłaty na rzecz Agenta. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów  zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi umowę ze zleceniodawcą.

Wreszcie wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczeń i usług brak jest usług agencyjnych lub pośrednictwa handlowego. Dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), usługi pośrednictwa jako „Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie” (PKD 46.1) oraz „Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów” (PKD 46.1 8.Z) zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Na przykład, wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT reklama i badanie rynku zostały sklasyfikowane jako PKD 73.1 i 73.2. Wymieniona w tym przepisie działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe zostały sklasyfikowane jako PKD 69, a przetwarzanie danych jako PKD 63.1. Przemawia to za ekonomiczną i prawną odmiennością usług agencyjnych w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nie ma zatem podstaw do uznania świadczeń opisanych w stanie faktycznym za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1, a zwłaszcza ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym brak jest podstaw do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wykonywanych wypłat za świadczone usługi dla Agentów działających na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 tej ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeśli odbiorcą tych przychodów (wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy) jest rezydent podatkowy z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas stawka potrącanego podatku u źródła wynika z tej umowy lub dochód taki może być na postawie wspomnianej umowy zwolniony z opodatkowania.

W powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został określony konkretny katalog świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten nie jest wyczerpujący, jednakże nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia muszą mieć charakter podobny do wskazanych w ustawie.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższej regulacji wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 omawianej ustawy mają obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Zatem podmioty te pełnią funkcje płatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawową działalnością Grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca jest produkcja i sprzedaż papieru. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji papieru jest celuloza. Wnioskodawca posiada kontakty z agentami, którzy pośredniczą przy transakcjach dotyczących zakupu celulozy. Wnioskodawca nabywa celulozę, którą odprzedaje na rzecz innej spółki należącej do Grupy kapitałowej. W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonywać zakupów celulozy także dla innych fabryk papieru. Spółka uzgodniła warunki współpracy dotyczące usług pośrednictwa w zakupie celulozy, które będą świadczyć na jego rzecz niepowiązane z nim spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii i na Cyprze (dalej „Agenci”). Na podstawie uzgodnień Wnioskodawca jest obowiązany do płacenia Agentom prowizji będącej uzgodnioną kwotą.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że uzyskiwany przez podmioty zagraniczne przychód osiągnięty z tytułu pośrednictwa w zakupie celulozy nie został literalnie wymieniony jako podlegający opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać go za przychód ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Tym samym przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w zakupie celulozy nie jest objęty zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz Agentów z tytułu usług pośrednictwa w zakupie celulozy nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Reasumując, w sytuacji nabycia celulozy przez Wnioskodawcę w wyniku działalności Agentów, Wnioskodawca nie ma obowiązku jako płatnik potrącać od wypłaconego Agentowi wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.