0111-KDIB1-3.4010.432.2017.1.MST | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie, czy w przypadku dokonania Korekty wyniku, której celem jest wyrównanie wyniku Spółki w dół, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania Korekty wyniku, której celem jest wyrównanie wyniku Spółki w dół, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania Korekty wyniku, której celem jest wyrównanie wyniku Spółki w dół, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest podatnikiem CIT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż materiałów izolacyjnych.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej wiodącym producentem energooszczędnych rozwiązań termoizolacyjnych w regionie Morza Bałtyckiego. Spółką dominującą w Grupie jest X, spółka kapitałowa z siedzibą w Finlandii (dalej: „Spółka Centralna”). Działalność produkcyjna Grupy prowadzona jest w zakładach należących do spółek pośrednio zależnych od Spółki Centralnej, zlokalizowanych w Finlandii, Szwecji, na Litwie, w Rosji, a także w należącym do Spółki zakładzie w Polsce. Grupa posiada biura sprzedaży i przedstawicielstwa w kilkunastu krajach Europy.

Zgodnie z przyjętym modelem działalności w Grupie:

  1. Spółka Centralna pełni wiodącą rolę w odniesieniu do kluczowych funkcji biznesowych w Grupie, zwłaszcza w odniesieniu do pozyskiwania surowców i zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, prac badawczo-rozwojowych, produkcji i dystrybucji realizowanej w ramach Grupy. Spółka Centralna ponosi również wszelkie ryzyko związane z powyższymi kluczowymi funkcjami biznesowymi. Spółka Centralna ponosi także wszelkie ryzyko związane z powodzeniem komercyjnym prowadzonej działalności Grupy. Spółka Centralna jest również prawnym i ekonomicznym właścicielem istotnych wartości niematerialnych i prawnych w Grupie (takich jak patenty, wzory użytkowe i projekty dotyczące produktów izolacyjnych i technik produkcji);
  2. jednostki produkcyjne i dystrybucyjne, w tym Spółka, ponoszą ograniczoną odpowiedzialność i odpowiadają przede wszystkim za realizację strategicznych decyzji podejmowanych przez Spółkę Centralną, zgodnie ze wskazówkami tejże Spółki. Innymi słowy, Spółka Centralna decyduje o podejmowanych działaniach, miejscu ich wykonania oraz o sposobach prowadzenia działań w zakresie m.in. marketingu, sprzedaży i dystrybucji na danym rynku. Jednostki produkcyjne i dystrybucyjne, w tym Spółka, wytwarzają lub sprzedają produkty Grupy na przydzielonym terytorium zgodnie z instrukcjami Spółki Centralnej i przy wykorzystaniu wartości niematerialnych (w szczególności koncepcji biznesowej, na którą składa się opracowana przez Spółkę Centralną technologia, know-how, systemy procedur i innego rodzaju prawa własności intelektualnej i przemysłowej), aplikacji biznesowych, systemów ERP oraz niezbędnego wsparcia (m.in. w zakresie zaopatrzenia i zakupów, produkcji, technologii, kontroli jakości, finansów i kontrolingu, sprzedaży, marketingu, komunikacji, organizacji i zarządzania) Spółki Centralnej umożliwiających realizację strategicznych decyzji podejmowanych na poziomie Grupy.

W związku z tym, spółki produkcyjne i dystrybucyjne działające w Grupie, w tym również Spółka, powinny mieć zapewnione wynagrodzenie na warunkach rynkowych za wykonywaną przez nie rutynową działalność produkcyjną i/lub dystrybucyjną, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym. Potencjalne zaś, zyski rezydualne (tj. stanowiące nadwyżkę ponad to, co powinno podlegać alokacji do podmiotu prowadzącego rutynową działalność produkcyjną i dystrybucyjną), wynikające z działalności biznesowej powyższych spółek oraz wszelkie straty z tej działalności powinny być alokowane do Spółki Centralnej. Uzasadnione jest to faktem, że to Spółka Centralna powinna odpowiadać za konsekwencje podejmowanych decyzji, w szczególności poprzez ponoszenie wszelkich istotnych ryzyk, jak i kosztów realizacji kluczowych funkcji biznesowych w ramach Grupy. Spółka Centralna nie jest przy tym uprawniona do odrębnego obciążania spółek produkcyjnych i dystrybucyjnych za pełnione przez Spółkę Centralną funkcje.

W celu realizacji tych założeń, Spółka oraz Spółka Centralna zawarły umowę pt. „Manufacturing Concept Fee Agreement” (dalej: „Umowa”). Zgodnie z brzmieniem Umowy, Spółka Centralna odgrywa wiodącą rolę w odniesieniu do głównych funkcji biznesowych. Spółka Centralna podejmuje decyzje strategiczne dotyczące działalności biznesowej Grupy i prowadzi starania w celu sformułowania, utrzymania i wzmocnienia konceptu biznesowego oraz zapewnienia jego odpowiedniej wartości i konkurencyjności w Polsce. Spółka Centralna ponosi wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi, zwłaszcza w odniesieniu do pozyskiwania surowców i zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, prac badawczo-rozwojowych, produkcji i dystrybucji realizowanej w ramach Grupy. Spółka Centralna podejmuje też wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi oraz powodzeniem komercyjnym prowadzonej działalności. Na podstawie Umowy, Spółka odpowiada natomiast za realizację decyzji strategicznych podejmowanych przez, i zgodnie ze wskazówkami Spółki Centralnej i wykorzystuje koncept biznesowy oraz wszelkie związane z nim prawa zgodnie ze standardami, poleceniami i know-how udostępnionymi przez Spółkę Centralną, w celu produkcji określonych materiałów izolacyjnych Grupy w Polsce. Umowa wskazuje, że Spółka śledzi również rynek i podejmuje racjonalne kroki, aby zapobiec naruszeniu w Polsce praw własności przemysłowych związanych z konceptem biznesowym. Jeżeli Spółka dowie się o jakimkolwiek naruszeniu takich praw, niezwłocznie poinformuje o tym Spółkę Centralną i udzieli jej odpowiedniej pomocy we wszelkich postępowaniach, jakie Spółka Centralna uzna za zasadne. Spółka zobowiązuje się również do zachowania w ścisłej tajemnicy wszelkich informacji poufnych Spółki Centralnej, w tym wszelkich materiałów przekazywanych na mocy Umowy, jak i zobowiązuje się, że nie będzie wykorzystywać żadnych tego rodzaju informacji w sposób inny niż dla potrzeb Umowy.

Zgodnie z Umową, w związku z prowadzeniem rutynowej produkcji na zlecenie, Spółka uprawniona jest do odpowiedniego zwrotu ze swojej działalności. Strony Umowy określiły zwrot należny Wnioskodawcy na warunkach rynkowych w oparciu o analizę porównawczą przeprowadzoną zgodnie ze standardami Wytycznych OECD. Na podstawie wykonanej analizy porównawczej, rynkowy poziom zwrotu należnego Spółce (tj. w praktyce poziomu dochodu, jaki Spółka powinna osiągać na całej swojej działalności przy danym profilu funkcjonalnym), ustalony został jako przedział określonego procentowo narzutu na koszty całkowite (dalej: „Przedział wyników rynkowych”). Narzut na koszty całkowite jest naliczany od zysku operacyjnego przy zastosowaniu następującego wzoru:

Narzut na koszty = zysk operacyjny / (przychód operacyjny – zysk operacyjny)

Spółki ustaliły w Umowie, że jeżeli wynik Spółki nie będzie mieścić się w Przedziale wyników rynkowych, wystawiona zostanie nota korygująca (kredytowa lub debetowa) w taki sposób, aby po uwzględnieniu tej korekty wynik (dochód) Spółki mieścił się w Przedziale wyników rynkowych (dalej: „Korekta wyniku”). W ten sposób, dochód Spółki odzwierciedlać będzie funkcje pełnione przez Spółkę, jak i ponoszone ryzyka.

Natomiast, Spółka Centralna – po zapewnieniu rynkowego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności w postaci określonego procentowo narzutu na kosztach całkowitych działalności – będzie miała prawo do zysków rezydualnych albo obowiązek pokrycia strat rezydualnych wynikających z działalności gospodarczej Spółki. Jeżeli wynik Spółki nie będzie mieścić się w Przedziale wyników rynkowych, zgodnie z założeniami funkcjonującego w Grupie modelu biznesowego, na skutek zastosowania mechanizmu Korekty wyniku, odpowiednio część zysku bądź straty Spółki, zostanie alokowana do Spółki Centralnej w celu odzwierciedlenia faktu, że Spółka Centralna pełni kluczowe funkcje oraz ponosi ryzyka związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi oraz komercyjnymi.

Oznacza to, że:

  1. jeżeli wynik Spółki za dany okres będzie wyższy niż Przedział wyników rynkowych, wówczas Spółka otrzyma od Spółki Centralnej notę debetową na taką kwotę, aby po uwzględnieniu Korekty wyniku, wynik ten mieścił się w Przedziale wyników rynkowych (wyrównanie wyniku Spółki w dół);
  2. jeżeli wynik Spółki za dany okres będzie niższy niż Przedział wyników rynkowych, wówczas Spółka otrzyma od Spółki Centralnej notę kredytową na taką kwotę, aby po uwzględnieniu Korekty wyniku, wynik ten mieścił się w Przedziale wyników rynkowych (wyrównanie wyniku Spółki w górę);
  3. jeżeli wynik Spółki za dany okres będzie mieścił się w Przedziale wyników rynkowych, wówczas nie dojdzie do Korekty wyniku.

Spółka oraz Spółka Centralna, w odniesieniu do opisanego powyżej modelu współpracy i rozliczeń, złożyły wniosek do Ministra Rozwoju i Finansów o dwustronne uprzednie porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych (APA) na podstawie przepisów działu IIa Ordynacji podatkowej.

Pierwsza Korekta wyniku na podstawie powyższych zasad została dokonana w 2017 r. w odniesieniu do wyniku za 2016 r. Należy przy tym wskazać, że Korekta wyniku będzie w okresie przejściowym uwzględniała fakt, że wdrożenie opisanego powyżej modelu w Grupie skutkowało przeniesieniem określonych ryzyk ze Spółki na Spółkę Centralną oraz zmianą jej potencjału do generowania zysku. W konsekwencji, docelowy poziom narzutu na kosztach Spółki, określony w oparciu o analizę porównawczą, zostanie w założeniu osiągnięty dopiero w 2020 r., natomiast we wcześniejszych latach, Przedział wyników rynkowych należnych Spółce zostanie ustalony na odpowiednio wyższych poziomach.

Spółka zwraca uwagę, że zawarła dodatkowo umowę ze Spółką Centralną pt. „Cost Transfer Agreement”. Zgodnie z tą umową, Spółka obciąży Spółkę Centralną wszelkimi kosztami poniesionym przez Spółkę, które przynoszą korzyść całej Grupie, tj. są związane z funkcjami wykonywanymi przez Spółkę Centralną (takimi jak marketing, pozyskiwanie surowców i zaopatrzenie, usługi IT).

Spółka dokonuje dostawy towarów na terytorium Polski i za granicą (tj. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów). Spółka dokonuje dostawy towarów zarówno na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, jak i podmiotów niepowiązanych (dalej: „Klienci”). Spółka nie dokonuje przy tym dostawy towarów na rzecz Spółki Centralnej, ani też nie zakupuje od niej żadnych towarów.

Spółka Centralna nie posiada żadnych udziałów w kapitale Spółki. Udziały w Spółce posiada spółka kapitałowa z siedzibą w Szwecji, której udziałowcem jest Spółka Centralna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania Korekty wyniku, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, której celem jest wyrównaniu wyniku Spółki w dół, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekty wyniku, której celem jest wyrównaniu wyniku Spółki w dół, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Przy czym, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust l ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, powyższe ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-1e ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku wypłat na rzecz podmiotów z siedzibą w Finlandii, którym jest Spółka Centralna, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., nr 37, poz. 205, dalej: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 7 Konwencji, co do zasady, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Finlandii podlegają opodatkowaniu tylko w Finlandii, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce przez położony tu zakład.

Przy czym, Konwencji przewiduje, że opodatkowaniu w Polsce mogą podlegać w szczególności wypłacane na rzecz fińskiego przedsiębiorstwa, dywidendy (art. 10 Konwencji), odsetki (art. 11 Konwencji) oraz należności licencyjne (art. 12 Konwencji).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, jakie Spółka wypłaca na rzecz Spółki Centralnej, w wyniku dokonanej Korekty wyniku, nie stanowią przychodów z tytułu jakiejkolwiek z ww. czynności opodatkowanych podatkiem dochodowym w Polsce, a zatem Korekta wyniku nie będzie powodować po stronie Spółki jako płatnika obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Charakter Korekty wyniku.

Celem dokonywanej Korekty wyniku jest zapewnienie spółkom produkcyjnym i dystrybucyjnym działającym w Grupie, w tym również Spółce, wynagrodzenie na warunkach rynkowych za wykonywaną przez nie rutynową działalność produkcyjną i dystrybucyjną, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym. Jednocześnie, Korekta wyniku pozwala na zgodną z przyjętą polityką cen transferowych w Grupie alokację zysków rezydualnych, czy strat z działalności Grupy do tego podmiotu, który pełni kluczowe funkcje biznesowe w Grupie oraz ponosi wszelkie ryzyko związane z tym obszarami.

Mechanizm ten opiera się na założeniu, że Spółka – jako podmiot o ograniczonych funkcjach i ryzykach – powinna uzyskiwać odpowiedni, stały poziom zwrotu z prowadzonej działalności. Natomiast Spółka Centralna – jako podmiot, w którym skupione są najważniejsze funkcje, aktywa i ryzyka w Grupie – powinna ponosić wszelkie ryzyko związane z powodzeniem komercyjnym prowadzonej działalności Grupy, a tym samym ma prawo do ewentualnej nadwyżki zysku wypracowanej przez pozostałe podmioty z Grapy, bądź też obowiązek pokrycia ponoszonych przez nie strat.

Jak wynika z powyższego, Korekta wyniku stanowi narzędzie pozwalające na właściwą alokację zysków i strat w Grupie, biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez spółki z Grapy, jak i ponoszone ryzyka. Korekta wyniku ma zagwarantować, że ustalony w oparciu o analizę porównawczą poziom zysku (dochodu czy zwrotu z działalności) Grapy będzie opodatkowany w Polsce, natomiast pozostała jego część będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki Centralnej w Finlandii.

Potwierdzeniem takiego charakteru Korekty wyniku jest fakt, że Spółka oraz Spółka Centralna, w odniesieniu do opisanego we wniosku modelu współpracy i rozliczeń, złożyły również wniosek do Ministra Rozwoju i Finansów o dwustronne uprzednie porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych (APA) na podstawie przepisów działu IIa Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, już sam fakt, że Korekta wyniku dokonywana jest tytułem wyrównania rentowności Spółki do poziomu rynkowego powoduje, że nie można tutaj mówić o żadnym z tytułów wskazanych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT, jak również art. 10-12 Konwencji. Tym samym, Spółka nie będzie pełniła roli płatnika w odniesieniu do dokonywanych Korekt wyniku.

Korekta wyniku jako zdarzenie niestanowiące należności licencyjnych oraz wynagrodzenia za świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Korekty wyniku nie można w szczególności utożsamiać z należnościami licencyjnymi oraz wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Jak wskazano powyżej, tytułem do przesunięcia części dochodu podlegającego opodatkowaniu ze Spółki do Spółki Centralnej (kwoty osiągniętego przez Spółkę zysku rezydualnego, przewyższającego określoną w Umowie wysokość wynagrodzenia przysługującego Spółce w zamian za prowadzenie rutynowej działalności produkcyjnej), będzie nie tyle ciążące na Spółce zobowiązanie do zapłaty należności za określone świadczenia, co przede wszystkim – wynikająca z przyjętej w Grapie polityki cen transferowych – konieczność wykazania w poszczególnych państwach dochodów do opodatkowania na odpowiednim poziomie odpowiadającym funkcjom pełnionym przez poszczególne spółki.

Transfer zysku rezydualnego bądź pokrycie straty Spółki, będą wynikały jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron, czy to przez Spółkę, czy też Spółkę Centralną. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać, że alokacja zysków i strat do poszczególnych spółek z Grupy, wynika z ich profilu funkcjonalnego (zakresu pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk), nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z Korekty wyniku nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony. Poziom Korekty wyniku jest bowiem niezależny od zakresu faktycznie dokonanych przez Spółkę Centralną działań w danym okresie i kosztów, jakie Spółka Centralna ponosi na wykonywanie przypisanych jej funkcji.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że Korekta wyniku dokonywana będzie wyłącznie w sytuacji, w której faktycznie uzyskany wynik Spółki w danym okresie nie będzie mieścić się w Przedziale wyników rynkowych. Korekta wyniku może być dokonana zarówno w górę, jak i w dół, tj. w zależności od osiągniętego wyniku, Spółka może być zobowiązania do transferu środków do Spółki Centralnej bądź wręcz przeciwnie – to Spółka Centralna może być zobowiązana do transferu środków celem pokrycia straty Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji trudno mówić o jakimkolwiek świadczeniu usług (w tym udostępnianiu wartości niematerialnych i prawnych) i bezpośrednim beneficjencie tego świadczenia. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne, czy Korekta wyniku w ogóle będzie potrzebna oraz czy ewentualna Korekta wyniku będzie zwiększająca czy zmniejszająca. Nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną, ani jaka będzie jej wysokość. Niepewność co do tego, czy Korekta wyniku będzie zwiększająca czy zmniejszająca przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot – Spółka czy Spółka Centralna – byłby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Zdarzyć się może również, że wynik Spółki nie będzie korygowany. Dzieje się tak, jeżeli wynik Spółki mieści się w Przedziale wyników rynkowych.

Brak pewności co do wystąpienia Korekty wyniku, konieczności realokacji zysku bądź straty oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania, powoduje, że rozliczenia w ramach Korekty wyniku do Poziomu wyników rynkowych nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności licencyjnej wymienionej w Konwencji.

W związku z tym, nie można uznać, że ewentualne przychody Spółki Centralnej wynikające z Korekty wyniku stanowić będą przychody z tytułów określonych w art. 21 ustawy o CIT oraz art. 12 Konwencji, w szczególności nie będą to należności z tytułu praw autorskich, znaków towarowych, know-how czy z tytułu świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej Korekty wyniku na podstawie art. 26 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 12 Konwencji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że Korekta wyniku nie stanowi żadnego z tytułów określonych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT, ani też art. 10-12 Konwencji, w szczególności nie można jej utożsamiać z należnościami licencyjnymi oraz wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług.

Tym samym, zdaniem Spółki, Korekta wyniku nie będzie powodowała powstania przychodu dla Spółki Centralnej podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w przypadku dokonania opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekty wyniku, której celem jest wyrównaniu wyniku Spółki w dół, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Ustawodawca od 1 stycznia 2018 r., zmienił brzmienie art. 3 ust. 3 pkt 4 updop, wskazując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim (w trybie i na zasadach określonych w art. 26 updop), dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

-ustala się w wysokości 20% przychodów,

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W myśl natomiast ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zdaniem tut. Organu, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazanie części zysku przez spółkę mającą siedzibę w Polsce na rzecz spółki mającej siedzibę w Finlandii nie jest dokonywane z żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 i art. 22 updop, lecz ma na celu dostosowanie zysku Spółki do poziomu wynikającego z przyjętej polityki cen transferowych w grupie kapitałowej.

Istota problemu wynikająca z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy „korekta dochodowości” jest powiązana wyłącznie z zakupem, sprzedażą, użytkowaniem określonych towarów, praw czy usług do/od podmiotu powiązanego, czy też stanowi ona odrębne zdarzenie niezależne od wykazanych wcześniej przez Spółkę kosztów czy przychodów.

Jeżeli „korekta dochodowości” jest bezpośrednio powiązana z zakupem, sprzedażą, użytkowaniem praw, towarów czy usług od/do podmiotu powiązanego wówczas należy uznać, że „korekta dochodowości” nie stanowi odrębnej transakcji czy zdarzenia, które winno być analizowane w oderwaniu od pierwotnej transakcji zakupu lub sprzedaży towarów/usług/praw.

Oznacza to również, że, jeśli powstała należność odpowiada określonej należności wymienionej w ww. art. 21 updop, to zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy, podmiot ją wypłacający jest zobowiązany jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy. Jeśli jednak, jedynym czynnikiem powodującym uruchomienie mechanizmu wyrównania dochodowości jest ustalenie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, dochodowości polskiego podatnika realizowanej na całej jego działalności (a nie tylko na wybranych transakcjach lub wąskich obszarach działalności) – wyrównanie takiej dochodowości nie powinno być odnoszone do poprzednio zadeklarowanego kosztu czy przychodu, lecz traktowane jako osobne zdarzenie mogące powodować powstanie przysporzenia majątkowego podatnika polskiego (uzyskanie przychodu) lub odpowiednio obciążenie majątku polskiego podatnika.

W tym przypadku, uzyskany przez nierezydenta przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej, który może być opodatkowany w Polsce wyłącznie na zasadach określonych art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., poz. 205, dalej zwanej: „Konwencją”). Do tak zakwalifikowanego przychodu brak jest podstaw prawnych do poboru podatku u źródła, w oparciu o art. 21 updop, w związku z art. 26 tej ustawy.

Ostateczna zatem kwalifikacja i ujęcie korekty dochodowości dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zależy każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i przyjętego modelu cen transferowych, w tym w szczególności zasad kalkulacji korekty dochodowości danego podatnika. Czynniki te determinują również obowiązek poboru podatku u źródła, w oparciu o art. 21 w związku z art. 26 updop.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy poziom dochodu, jaki polska Spółka powinna osiągać na całej swojej działalności przy danym profilu funkcjonalnym, ustalony został jako przedział określonego procentowo narzutu na koszty całkowite. Tak zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może świadczyć o stosowaniu w Spółce drugiego, z wymienionych wyżej wariantu ustalenia „korekty dochodowości” Spółki.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dokonania opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekty wyniku, której celem jest wyrównanie wyniku Spółki w dół, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro opisana we wniosku Korekta wyniku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, na podstawie przytoczonych przytoczonej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to bezzasadne jest analizowanie zapisów Konwencji i ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.