ITPB2/4511-43/15-6/18-S/BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości - wdowi grosz.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 625/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak ITPB2/4511-43/15/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że wynoszący 1/2 udział w lokalu mieszkalnym sprzedanym w 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła w 2004 r. w drodze umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia własności na podstawie aktu notarialnego, zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pozostały udział, wynoszący 1/2 w ww. lokalu mieszkalnym, nabyła natomiast w spadku w dniu śmierci małżonka, tj. w 2012 r. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielem tego udziału. Zatem sprzedaż mieszkania w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2015 r., znak ITPB2/4511-43/15/BK wniosła pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 21 maja 2015 r. znak ITPB2/4511-1-33/15/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2015 r., znak ITPB2/4511-43/15/BK złożyła skargę z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 625/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 kwietnia 2015 r., znak ITPB2/4511-43/15/BK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 625/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 20 listopada 2015 r., znak ITPB2/4511-3-24/15/MK/149/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Natomiast pismem z dnia 23 stycznia 2018 r., znak 0110-KWR4.4021.7.2018.1.MK tutejszy organ cofnął złożoną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 182/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem od 1980 r. była zameldowana i zamieszkiwała w mieszkaniu nr 11 w budynku nr 5 przy ul. S. w J. o powierzchni użytkowej 28,66 m2 na podstawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W drodze umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia własności na podstawie aktu notarialnego z dniem 12 lutego 2004 r. wspólnie z mężem ww. lokal nabyła na własność na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W drodze orzeczenia Sądu z dnia 7 maja 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w całości. Nabycie nastąpiło na podstawie postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku z testamentu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2009 r. wydanych przez właściwy Sąd Rejonowy VI Zamiejscowy Wydział Cywilny.

Z przyczyn niezależnych od niej Wnioskodawczyni znalazła się w bardzo trudnej sytuacji życiowej. Jako wdowa w podeszłym wieku, bez dzieci, osoba chora, niepełnosprawna i wymagająca stałej opieki została sama. Wyjątkowo trudna sytuacja zmusiła Ją do zmiany miejsca i warunków mieszkaniowych a w konsekwencji do sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Zbycie mieszkania nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w dniu 12 września 2014 r. za cenę 65 000 zł. W momencie sprzedaży lokal wymagał przeprowadzenia generalnego remontu. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej oraz w celu uzyskania zysku lecz w związku z ciężką sytuacją życiową. Środki ze zbycia mieszkania są niezbędne na jej leczenie oraz zapewnienie podstawowych potrzeb utrudnionej egzystencji.

Obecnie Wnioskodawczyni jest zameldowana w B. w domu jednorodzinnym u młodszej siostry, która jest jedyną osobą, która podjęła się opieki nad nią i udostępniła Wnioskodawczyni część swego lokalu mieszkalnego. Część środków ze sprzedaży nieruchomości była zmuszona wykorzystać na przystosowanie warunków mieszkalnych do jej potrzeb. Suma za jaką sprzedała mieszkanie, czyli kwota 65 000 zł nie pozwoliła zakupić nieruchomości na własność w B., a jest to jedyna miejscowość, w której ma rodzinę i w konsekwencji jedyna możliwość zdobycia pomocy w formie opieki.

Na potwierdzenie złego stanu zdrowia Wnioskodawczyni posiada orzeczenie lekarskie z dnia 29 grudnia 2011 r. na podstawie, którego przyznano Jej na stałe znaczny stopień niepełnosprawności. Jako osoba niezdolna do pracy wymaga zaopatrzenia się w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie. Z postanowień ww. orzeczenia wynika również konieczność zapewnienia stałej pomocy innej osoby ze względu na znacznie ograniczoną możliwość samodzielnej egzystencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż mieszkania, które zostało nabyte 12 lutego 2004 r. jako wspólność małżeńska, a następnie sprzedane 12 września 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż 12 września 2014 r. mieszkania, które zostało nabyte 12 lutego 2004 r. przez Nią wraz z małżonkiem w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż upłynął pięcioletni okres od jego nabycia do daty sprzedaży. W Jej opinii, sam fakt, że 7 maja 2014 r. nabyła po małżonku spadek nie ma znaczenia co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

W opinii Wnioskodawczyni sprzedaż przez Nią mieszkania nie podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości nastąpiło po dziewięciu pełnych latach licząc od zakończenia roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a fakt uzyskania spadku nie ma tu znaczenia. Termin 5-letni płynie bowiem od momentu zakupu mieszkania przez Wnioskodawczynię i Jej męża, a nie od momentu nabycia spadku.

Jeżeli bowiem wspólnie z mężem jako małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa nabyła mieszkanie w 2004 r. i upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, to odpłatne zbycie tego mieszkania w 2014 r. nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu.

Taki pogląd – zdaniem Wnioskodawczyni - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którego opinii nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej (art. 196 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zw. z art. 31 § 1, art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), tym się bowiem różni od ułamkowej, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do posiadania całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej, która w trakcie trwania małżeństwa jest niepodzielna. Żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania swoim "udziałem", który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe oraz wierzytelności.

Zatem dziedziczący po zmarłym współmałżonek nie nabywa udziału w odziedziczonym majątku, gdyż wcześniej był już jego współwłaścicielem. Skoro Wnioskodawczyni z mężem jako małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa nie zawarli żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową, trwała ona do śmierci Jej męża.

W konsekwencji - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - nie zasługuje na aprobatę pogląd, jakoby w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi małżonek, dziedzicząc po pierwszym małżonku, nabywał po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Istota wspólności majątkowej małżeńskiej stoi bowiem na przeszkodzie wyodrębnieniu udziału każdego z małżonków we własności nieruchomości już podczas pierwotnego jej nabycia. Wobec niepodzielności majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci jednego z małżonków, należy zatem przyjąć, że udział drugiego małżonka w nieruchomości - w niewydzielonej części - przysługiwał mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia.

Tak więc, Wnioskodawczyni uważa, że w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości liczy się jedynie chwila, w której nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a majątek wspólny małżonków powstaje z chwilą zawarcia związku małżeńskiego. Zatem, biorąc pod uwagę charakter prawny wspólności majątkowej małżeńskiej, nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków następuje raz. Po śmierci jednego z małżonków, jeśli drugi chce sprzedać nieruchomość, nie musi czekać z tym aż pięć lat od momentu nabycia spadku, aby takie zbycie było nieopodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub ww. praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem od 1980 r. była zameldowana i zamieszkiwała w mieszkaniu nr 11 w budynku nr 5 przy ul. S. w J. o powierzchni użytkowej 28,66 m2 na podstawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W drodze umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia własności na podstawie aktu notarialnego z dniem 12 lutego 2004 r. wspólnie z mężem ww. lokal nabyła na własność na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W drodze orzeczenia Sądu z dnia 7 maja 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w całości. Nabycie nastąpiło na podstawie postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku z testamentu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2009 r. wydanych przez właściwy Sąd Rejonowy VI Zamiejscowy Wydział Cywilny.

Z przyczyn niezależnych od niej Wnioskodawczyni znalazła się w bardzo trudnej sytuacji życiowej. Jako wdowa w podeszłym wieku, bez dzieci, osoba chora, niepełnosprawna i wymagająca stałej opieki została sama. Wyjątkowo trudna sytuacja zmusiła Ją do zmiany miejsca i warunków mieszkaniowych a w konsekwencji do sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Zbycie mieszkania nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w dniu 12 września 2014 r. za cenę 65 000 zł. W momencie sprzedaży lokal wymagał przeprowadzenia generalnego remontu. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej oraz w celu uzyskania zysku lecz w związku z ciężką sytuacją życiową. Środki ze zbycia mieszkania są niezbędne na jej leczenie oraz zapewnienie podstawowych potrzeb utrudnionej egzystencji.

Obecnie Wnioskodawczyni jest zameldowana w B. przy ul. W., w domu jednorodzinnym u młodszej siostry, która jest jedyną osobą, która podjęła się opieki nad nią i udostępniła Wnioskodawczyni część swego lokalu mieszkalnego. Część środków ze sprzedaży nieruchomości była zmuszona wykorzystać na przystosowanie warunków mieszkalnych do jej potrzeb. Suma za jaką sprzedała mieszkanie, czyli kwota 65 000 zł nie pozwoliła zakupić nieruchomości na własność w B., a jest to jedyna miejscowość, w której ma rodzinę i w konsekwencji jedyna możliwość zdobycia pomocy w formie opieki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 625/15 stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia „nabycie” co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo „nabyć – nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić” (por. „Słownik języka polskiego” Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Sąd wskazał, że rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie „nabycia”, szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie – w ocenie Sądu – podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Sąd podkreślił, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, iż w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby – otwarcie spadku).

Sąd wskazał również, że współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Sądu, trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko – w ocenie Sądu – należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. Tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej do wspólnego majątku w 2004 r.

Sąd zauważył, że podobnie co do oceny sytuacji prawnej małżonków wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. (II FSK 211/12), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14). WSA zwrócił również uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie zauważył, iż przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 – jak podkreślił WSA w Bydgoszczy - wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06; wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13).

Akceptując w pełni przytoczone tezy Sąd stwierdził, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie „nabywają” go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest np. śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

W świetle przedstawionej argumentacji, Sąd podzielił stanowisko, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, Jego zdaniem, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 2004 r., brak jest możliwości opodatkowania jej zbycia w 2014 r. na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 625/15, stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać dzień 12 lutego 2004 r., kiedy to ww. lokal nabyty został do majątku wspólnego małżonków, w konsekwencji jego sprzedaż nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu wskazanego przepisu, a dochód uzyskany z tego tytułu nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.