0115-KDIT2-1.4011.196.2018.2.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W związku ze zmianami przepisów czy Wnioskodawca ma możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. z tytułu praw autorskich (do określonej wg przepisów kwoty wynagrodzenia) w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pracuje na stanowisku programisty w firmie informatycznej zajmującej się wytwarzaniem oprogramowania komputerowego na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Umowa przewiduje, że po ukończeniu utworu (programu komputerowego) wszelkie majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów przechodzą w całości na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi. Praca ma charakter twórczy, Wnioskodawca bierze udział w każdym etapie procesu wytwórczego oprogramowania. W ramach pracowniczych obowiązków Wnioskodawca tworzy oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich. Do obowiązków Wnioskodawcy jako pracownika należy wytwarzanie utworu jakim jest program komputerowy. Celem pracy jest rozpoznanie lub sprawdzenie koncepcji pod kątem możliwości produkcyjnego wdrożenia w systemie. Pracując w dwuosobowym zespole Wnioskodawca przedstawia ostateczną wizję na rozwój konkretnego elementu do zaakceptowania przez inne osoby biorące udział w procesie tworzenia programu komputerowego. Wybór technologii i sposób napisania w kodzie jest zależny tylko od nich. Po ustaleniu ostatecznej wersji funkcjonalności Wnioskodawca przystępuje do tworzenia algorytmu, kodu źródłowego, który ma rozwiązywać dany problem informatyczny. Przy pracy Wnioskodawca używa narzędzi pozwalających na wytwarzanie oprogramowania komputerowego. Są to m.in. edytory kodu źródłowego, biblioteki do komunikacji z ..., narzędzia ułatwiające znajdowanie błędów w oprogramowaniu, narzędzia do ewaluacji kodu źródłowego. Do obowiązku Wnioskodawcy jako pracownika należy również prowadzenie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, która potwierdza czasowe zaangażowanie pracownika w taką działalność. Ewidencja taka nie wlicza urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń, wyjazdów służbowych itp. Wskazana w umowie o pracę szacunkowa wartość łącznego wynagrodzenia brutto zostaje wypłacona w formie wynagrodzenia autorskiego, o ile znajdzie potwierdzenie w realnie wykonanej przez Wnioskodawcę pracy twórczej.

Weryfikacja utworu jako dzieła podlegającemu autorskim kosztom uzyskania dochodu odbywa się poprzez porównanie wykonanego utworu przez pracodawcę z przedmiotem zamówienia. Pracodawca ocenia, czy utwór został wykonany należycie, czy odpowiada zadaniu, które zostało postawione przez pracodawcę i czy spełnia wszystkie wymogi i oczekiwania. Na tym etapie nie następuje jednak kwalifikacja utworu jako dzieła. Kwalifikacja ta następuje w momencie postawienia zadania przed pracownikiem albowiem już w tym momencie strony oceniają indywidualny wkład pracownika w realizowany utwór, autorskie metody realizacji, twórczy efekt wykonanej pracy. W tym układzie Strony nie oceniają utworu po jego realizacji albowiem już z góry wiadomo, czy utwór stanowi czy nie stanowi przedmiot twórczy chroniony prawami autorskimi. Zapisy z umowy o pracę oraz karty stanowiska: „pracownikowi przysługuje honorarium z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach niniejszej umowy o pracę, nie więcej jednak niż 90% tego wynagrodzenia – Honorarium, o którym mowa w pkt 5 będzie obliczane comiesięcznie, na podstawie protokołu przyjęcia przez Pracodawcę dzieł wykonywanych przez Pracownika, zgodnie z obowiązującym Regulaminem Wynagrodzenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku ze zmianami przepisów czy Wnioskodawca ma możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. z tytułu praw autorskich (do określonej wg przepisów kwoty wynagrodzenia) w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Mając na względzie treść art. 22 ust. 9b ww. ustawy oraz poniższą argumentację przyjąć należy, iż w omawianym przypadku zachodzą przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. W świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy: „w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”. Korzystanie z narzędzi wskazanych w opisie stanu faktycznego nie jest w żaden sposób zautomatyzowane, nie są to powtarzalne czynności, a zatem wytwarzanie oprogramowania przy użyciu tych narzędzi ma charakter indywidualny i twórczy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Tym samym program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby mógł być uznany za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utworem są także elementy programu (fragmenty kodu) - o ile spełniają wymogi art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z treścią wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

W umowie o pracę zawartej między Wnioskodawcą a pracodawcą jest jasno określone wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienie praw autorskich. Z treści umowy o pracę wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W jasny, czytelny sposób umowa wyróżnia tę część wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Istotną kwestią jest również to, że do obowiązków Wnioskodawcy należy prowadzenie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, który potwierdza czasowe zaangażowanie na prace twórcze.

Podsumowując wcześniejsze rozważania:

  • praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych;
  • prowadzona jest stosowna dokumentacja w zakresie rejestrowania czasu przeznaczonego na pracę twórczą.

W związku z powyższymi argumentami, Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak podnosi, zgodnie ze stanowiskiem ... ..., Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w Ministerstwie Finansów, z uwagi na niedokładność zmian wprowadzonych w styczniu 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, resort w zamiarze poprawienia przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku pracuje już nad stosownym projektem ustawy. W ocenie Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje na niejasność i niespójność wprowadzonych rozwiązań, przy czym planowane zmiany są tożsame z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

  1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł
    72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku
    za rozłąkę.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, 50% koszty uzyskania przychodu o których mowa w tym przepisie określa się dla szczególnych rodzajów przychodów – przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów oraz przychodów z tytułu rozporządzania tymi prawami, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, w tym uzyskiwanych w ramach stosunku pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił praw do korzystania z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do utworu.

W sytuacji, gdy pracownik w ramach stosunku pracy tworzy utwory na rzecz pracodawcy, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu regulującego stosunek pracy) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Samo wykonywanie pracy twórczej za wynagrodzeniem nie spełnia przesłanek zastosowania ww. przepisu – nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy zarówno czynności prowadzących do powstawania utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nieprowadzących do powstawania takich utworów, pozbawionych cech twórczych, rozgraniczenia wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu rozporządzania przez twórcę (pracownika) prawem autorskim. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwalifikacja wykonywanej pracy jako przedmiotu prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który „przyjmuje” efekty pracy pracownika.

Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo, w odniesieniu do ogólnego czasu pracy pracownika. To wyraźnie wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.

Podsumowując powyższe rozważania, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia za pracę związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzenia tymi prawami,
  • stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzanie prawami autorskimi od wynagrodzenia za wykonywanie „typowych” obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
  • przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że rejestracja czasu pracy i raportowanie go przez pracowników jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka służy udowodnieniu wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw do efektów tych prac twórczych, tj. utworów. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej.

Do tej kwestii odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest (...) wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (...) Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Brak wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (...) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca – w ramach stosunku pracy – wykonuje działalność twórczą w zakresie programów komputerowych (a więc działalność wymienioną w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.), w wyniku której powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że wysokość „honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów” będzie określona jako należność za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę (w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego). Tylko takie ustalenie kwoty problemowego honorarium pozwalałoby na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono powyżej, przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można natomiast uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy Wnioskodawcy na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, z przyjęciem procentowego limitu określającego jaka część wartości wynagrodzenia za pracę może dotyczyć pracy „twórczej”.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzą do wniosku, że opisany przez Wnioskodawcę „podział” wynagrodzenia wyklucza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – nie można bowiem stwierdzić, jaka część wynagrodzenia Wnioskodawcy jest przychodem z tytułu rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami do stworzonych przez niego utworów. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy znajdzie zatem zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę uwag o projektowanych zmianach przepisów podatkowych w omawianym zakresie, należy wskazać, że zawarto je w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). Ustawa ta wejdzie w życie z dniem 19 lipca 2018 r., a część jej przepisów będzie miała zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. Powyższa ustawa wprowadza zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przepisu zawierającego katalog działalności objętych możliwością stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Wyżej wymieniony przepis, zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i w brzmieniu, które wejdzie w życie z dniem 19 lipca 2018 r. obejmuje działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Zmianie nie ulegnie natomiast treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i wynikające z tego przepisu przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.