0111-KDIB1-2.4010.470.2018.1.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stosowanie na poziomie Wnioskodawcy proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT dotyczących kosztów spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, a co do których nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania na poziomie Wnioskodawcy proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT dotyczących kosztów spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, a co do których nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania na poziomie Wnioskodawcy proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT dotyczących kosztów spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, a co do których nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży deweloperskiej, w tym w szczególności dotyczącą budowy lokali mieszkalnych, biurowych, a także sklepów wielkopowierzchniowych (jest to podstawowa działalność Spółki).

Zgodnie z podstawową działalnością Spółki, Wnioskodawca realizuje projekty budowy lokali mieszkalnych (projekty mieszkaniowe) w ramach własnej działalności, natomiast projekty biurowe i sklepy wielkopowierzchniowe (galerie/centra handlowe) oraz nieliczne projekty mieszkaniowe wykonuje w ramach umów z tzw. spółkami celowymi należącymi do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest podmiotem dominującym/holdingowym – posiada bezpośrednio lub pośrednio akcje, udziały lub uczestnictwo w danej spółce celowej, zależnie od formy prawnej takiej spółki). W pewnym zakresie Wnioskodawca realizuje też projekty dla podmiotów niepowiązanych (np. prace wykończeniowe tzw. fit-out) lub dla podmiotów powiązanych lecz nienależących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (grupa kapitałowa Wnioskodawcy obejmuje te wszystkie podmioty, których sprawozdania finansowe podlegają konsolidacji na poziomie Wnioskodawcy). Projekty realizowane w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki dalej będą określane także jako projekty deweloperskie.

W związku z realizacją projektów deweloperskich. Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów. W przypadku własnych projektów mieszkaniowych Spółka ponosi koszty przygotowawcze projektu, jak i koszty nabycia, utrzymania i zabezpieczenia gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja, czy też koszty realizacji samej budowy (np. koszty wykonawców budowlanych w ramach zawieranych kontraktów budowalnych). Przez cały okres budowy, dodatkowo Spółka ponosi koszty obsługi prawnopodatkowej prowadzonej działalności oraz koszty marketingu, promocji i reklamy oraz koszty sprzedaży swoich produktów.

Projekty deweloperskie finansowane są w części z kapitałów Spółki, a w części ze źródeł zewnętrznych, które generują koszty w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętego finansowania.

W celu realizacji podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę, są w niej wydzielone wewnętrzne piony (działy) deweloperskie, jak pion Projektów Biurowych, Projektów Mieszkaniowych, Projektów Centrów Handlowych, Zakupów, Realizacji czy Marketingu Projektów. Z uwagi na funkcje przypisane poszczególnym pionom deweloperskim oraz zakres obowiązków osób zarządzających tymi pionami i osób pracujących w poszczególnych pionach, koszty dotyczące tych pionów są bezpośrednio związane z przychodami z podstawowej działalności Spółki. Osoby pracujące w pionach deweloperskich to w szczególności: architekci, inżynierowie, project managerowie, leasing managerowie, sprzedawcy i specjaliści od marketingu oraz osoby zajmujące się akwizycją gruntów.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z funkcjonowaniem pionów deweloperskich. Są to:

  • koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników tych działów, koszty bonusów (premii) pracowników i osób zarządzających tymi działami, koszty ZUS i inne koszty wynagrodzeń i dodatkowych świadczeń pracowniczych (pakiety medyczne),
  • koszty przejazdów i podróży służbowych,
  • opłaty leasingowe i paliwo do samochodów,
  • specjalistyczne oprogramowanie i sprzęt IT,
  • koszty najmu i eksploatacji biura przypisane do osób zatrudnionych w ww. pionach deweloperskich kluczem alokacji.

W Spółce funkcjonują również piony wspierające podstawową działalność gospodarczą Spółki, jak pion Finansów, Prawny, Kadrowy, Informatyczny, Marketingu Korporacyjnego i PR i Administracji (piony wspierające). W zakresie działalności pionów wspierających, koszty ich funkcjonowania w zakresie w jakim zostaną przypisane do projektów deweloperskich na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników lub raportów potwierdzających wykonanie konkretnych prac dotyczących projektów deweloperskich – są alokowane do źródeł przychodów wynikających z podstawowej działalności Spółki. Natomiast w zakresie w jakim koszty pionów wspierających nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do projektów deweloperskich, stanowią koszty rozliczane proporcją z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Jak wskazano powyżej, oprócz działalności podstawowej związanej z realizacją projektów mieszkaniowych w ramach Spółki, Spółka prowadzi również działalność usługową związaną z realizacją projektów deweloperskich za pośrednictwem spółek celowych (zależnych). W związku z ww. działalnością, Spółka prowadzi również m.in. działalność pośrednictwa finansowego (np. pozyskuje kredyty dla spółek celowych), marketingu, pośrednictwa w wynajmie, udzielania gwarancji i zabezpieczeń, informatyczną i prawniczą.

Od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT wprowadzono tzw. zasadę podziału źródeł, zgodnie z którą podatnicy są zobowiązani wyodrębniać przychody z zysków kapitałowych oraz przychody osiągnięte z innych źródeł. Przychody osiągnięte z innych źródeł, wskazane w ustawie o CIT, w przypadku Spółki stanowią przychody z jej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na realizacji projektów deweloperskich.

Ustawa szczegółowo wymienia katalog przychodów, które należy traktować jako przychody z zysków kapitałowych. Wobec nowelizacji ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonał analizy prowadzonej przez siebie działalności poprzez pryzmat uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. W związku z tym, że Wnioskodawca rozpoznaje także przychody z zysków kapitałowych, stosownie do treści art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7b ustawy o CIT Wnioskodawca wyodrębnia przychody z zysków kapitałowych oraz przychody osiągnięte z innych źródeł.

Konsekwencją nowelizacji i wprowadzenia podziału na źródła przychodu jest konieczność odpowiedniego alokowania kosztów uzyskania przychodów w ramach źródeł przychodu.

I tak, zasadniczo, w toku prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę, rozpoznaje on następujące Grupy kosztów (dalej będą określane jako Grupy):

  1. Koszty, które powiązane są bezpośrednio z danym źródłem przychodu, przykładowo są to koszty w szczególności takie jak („Grupa I”):
    1. Koszty związane z podstawową działalnością Spółki, dotyczące poszczególnych projektów deweloperskich – co do zasady to koszty związane z nabyciem i utrzymaniem gruntów, budową (m.in. kontrakty budowlane zawierane na konkretne projekty), nadzorem budowalnym, przygotowaniem i realizacją inwestycji, koszty refakturowane (np. energia, woda), koszty sprzedaży mieszkań (np. pośrednictwo, biuro sprzedaży, reklama). Do kosztów tych Spółka zalicza także wskazane powyżej wszystkie koszty pionów deweloperskich, a także koszty innych pionów wspierających w zakresie, w którym możliwa jest alokacja kosztów pionów wspierających do projektów deweloperskich, na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników,
    2. Koszty ponoszone po zakończeniu projektów deweloperskich – będą to np. koszty utrzymania wyrobów gotowych jak np. koszty utrzymania działki, niesprzedanych mieszkań,
    3. Koszty związane z przychodami z najmu – takie jak koszty utrzymania wynajmowanej nieruchomości (woda, energia – tymi kosztami Wnioskodawca obciąża najemców),
    4. Koszty usług obcych – koszty takie jak pośrednictwo w sprzedaży, wynajmie, usługi marketingowe, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, zabezpieczeń – w części, w jakiej możliwa jest identyfikacja do odpowiedniego źródła przychodu (odpowiednio, do źródła przychodów z realizacji projektów deweloperskich albo do źródła przychodów z zysków kapitałowych),
    5. Koszty finansowania – w części, w jakiej możliwa jest identyfikacja do odpowiedniego źródła przychodu (odpowiednio, do źródła przychodów z realizacji projektów deweloperskich albo do źródła przychodów z zysków kapitałowych).
    Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że w ramach powyżej wskazanych kosztów w Grupie 1 znajdują się koszty, wobec których ustawa o CIT nakazuje rozpoznawać je w momencie rozpoznania odpowiadającego im przychodu oraz koszty rozpoznawane w innym momencie (np. w dacie poniesienia, niezależnie od momentu rozpoznania odpowiedniego przychodu). Jednocześnie w każdym przypadku, na podstawie prowadzonej analityki Wnioskodawca ma możliwość śledzenia powiązania kosztu z danym przychodem, w konsekwencji przypisania do odpowiedniego źródła przychodu.
  2. Koszty, które nie są powiązane bezpośrednio z danym źródłem przychodu i nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego źródła, przykładowo są to koszty w szczególności takie jak („Grupa II”):
    1. Koszty wynagrodzeń pracowników, których nie da przypisać się do konkretnego zdarzenia gospodarczego, i w konsekwencji nie jest możliwa identyfikacja odpowiedniego źródła przychodu (np. koszty pionów wspierających, nie alokowane na projekty deweloperskie),
    2. Koszty amortyzacji – w części w jakiej nie jest możliwa alokacja do danego projektu/zdarzenia gospodarczego i w konsekwencji nie jest możliwa identyfikacja odpowiedniego źródła przychodu (np. amortyzacja urządzeń biurowych, amortyzacja samochodów nie przypisanych do pionu deweloperskiego albo działów wsparcia i nie alokowana na projekty deweloperskie kluczem czasu pracy lub raportem wykonania prac),
    3. Koszty ogólnego zarządu – w części w jakiej nie jest możliwa alokacja do danego zdarzenia gospodarczego i w konsekwencji nie jest możliwa identyfikacja odpowiedniego źródła przychodu (np. czynsze biura w K., w W., które nie są bezpośrednio przypisane proporcją (kluczem czasu pracy) lub raportem wykonania prac do projektów deweloperskich w ramach pionów wspierających pion deweloperski),
    4. Koszty finansowania – w części w jakiej nie jest możliwa alokacja do danego projektu deweloperskiego.

Dla porządku Wnioskodawca podkreślił, że powyżej wskazane koszty stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na podstawie następujących przesłanek:

  • wydatki te zostały poniesione przez Wnioskodawcę oraz należycie udokumentowane,
  • celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, oraz
  • koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, jak zostało uprzednio wskazane, Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach komandytowych. W konsekwencji, stosownie do treści art. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca łączy przychody spółek komandytowych, w których jest wspólnikiem, ze swoimi przychodami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tych spółek. Co do zasady, spółki komandytowe są powoływane do realizacji konkretnych projektów deweloperskich (tzw. Spółki celowe). Przychody osiągnięte z tytułu realizacji i sprzedaży tych projektów stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych (przychody z działalności operacyjnej) tj. przychody spółek celowych nie wchodzą w zakres przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. W konsekwencji, wskazana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT proporcja nie znajduje zastosowania. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że spółka celowa może osiągnąć któryś z przychodów wymienionych w art. 7b ustawy o CIT.

W celu doprecyzowania Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek swym przedmiotem obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, bowiem w trakcie bieżącego roku podatkowego Wnioskodawca stosuje zaprezentowane we wniosku stanowisko, natomiast w pełni wdroży politykę rozpoznawania kosztów dla celów CIT zgodnie ze stanowiskiem w przyszłości – po doręczeniu interpretacji indywidualnej – w zakresie, w jakim otrzymana interpretacja uzna jego stanowisko za prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2):

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym przypisane mu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT koszty spółek komandytowych, w których jest wspólnikiem, a co do których nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu, stosuje się proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, na podstawie wszystkich kosztów Wnioskodawcy, zatem liczenie proporcji następuje dopiero na poziomie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego podejście, zgodnie z którym przypisane mu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT koszty spółek komandytowych, w których jest wspólnikiem, a co do których nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu, stosuje się proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, na podstawie wszystkich kosztów Wnioskodawcy, zatem liczenie proporcji następuje dopiero na poziomie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustęp 1a stanowi natomiast, że przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Z kolei zgodnie z ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach komandytowych. W konsekwencji, stosownie do treści art. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca łączy przychody spółek komandytowych, w których jest wspólnikiem, ze swoimi przychodami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tych spółek.

Jednocześnie spółki te ponoszą wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodu na poziomie rozliczeń Wnioskodawca – stosownie do ust. 2 w zw. z ust. 1 łączone są z kosztami Wnioskodawcy. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, spółki komandytowe realizują projekty deweloperskie z których przychody są przychodem z opodatkowanej (operacyjnej) działalności gospodarczej i nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Niemniej jednak, przy realizacji tej działalności mogą się pojawić przychody z zysków kapitałowych (np. przychód z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT) – które mogą powodować obowiązek podziału kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedmiot niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym przypisane mu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT koszty spółek komandytowych, w których jest wspólnikiem, a co do których nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu, stosuje się proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, na podstawie wszystkich kosztów Wnioskodawcy, zatem liczenie proporcji następuje dopiero na poziomie Wnioskodawcy.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy spółka komandytowa poniesie koszt, wobec którego nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu, to proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT stosuje się dopiero na poziomie Wnioskodawcy, z uwzględnieniem jego wszystkich kosztów (w tym również tych przypisanych mu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT jednoznacznie wskazują, że kategorie „przychodu” oraz „kosztu uzyskania przychodu” odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Znajduje to potwierdzenie we wspomnianej regulacji art. 5 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, na poziomie spółek niebędących podatnikami nie można mówić o tych kategoriach, gdyż powstają one dopiero na poziomie podatnika.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli „podatnik” ponosi „koszty uzyskania przychodów” (...) to koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że proporcję należy odnosić jedynie do kategorii podatnika, przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu, natomiast nie możliwości odniesienia tego przepisu do rozliczeń spółki komandytowej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, wobec kosztów przypisanych mu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, co do których nie jest możliwe przypisanie do danego źródła przychodu, stosuje się proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, dopiero na podstawie wszystkich kosztów Wnioskodawcy, zatem liczenie proporcji następuje dopiero na poziomie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-001 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.