ITPP2/443-303/13/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia istniejącego obecnie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Pałac, wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w przyszłości zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Pałac w chwili zbycia oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia istniejącego obecnie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Pałac, wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w przyszłości zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Pałac w chwili zbycia oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, którą można podzielić na 3 odrębnie funkcjonujące działy:

  1. działalność rolniczą,
  2. działalność "W." oraz sale konferencyjne, które Spółka zamierza wynajmować na organizację konferencji, szkoleń, koncertów. Są też pokoje noclegowe. Dodatkowo jest remontowany pobliski budynek oficyny (wraz z budynkiem gospodarczym, w którym znajduje się kotłownia oficyny i pomieszczenia gospodarcze). W oficynie będą również miejsca noclegowe oraz kuchnia i restauracja oraz bar. Dodatkowo planowana jest przebudowa budynków inwentarskich w sąsiedztwie pałacu i oficyny, w których prowadzone będą usługi rekreacyjne związane z końmi (szkółka, przejażdżki, ujeżdżalnia itp.). Docelowo wszystkie te budynki będą stanowiły kompleks w ramach pałacu.
  3. pozostałą działalność, m. in. dzierżawę gruntów i inne.

Przedmiotowy wniosek dotyczy tylko działalności wskazanej w pkt 2, czyli usług świadczonych w opisanym kompleksie zwanym dalej działalnością w „Pałacu”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej został odnowiony Pałac, który zaopatrzono w sprzęt i wyposażenie dedykowane do prowadzenia działalności rekreacyjnej. Funkcjonalnie działalność prowadzona w Pałacu nie wiąże się z pozostałymi rodzajami działalności. Zarówno istotne części wyposażenia, sam budynek Pałacu wraz z przyległym parkiem i urządzenia, są przeznaczone jedynie do wykorzystania w ramach działalności Pałacu i nie służą pozostałej działalności. Gospodarstwo zawarło już umowy związane z Pałacem, następnie będą zawierane kolejne umowy dotyczące obsługi tej działalności, tj.:

  1. na obsługę BHP. W tej chwili jest zawarta umowa obejmująca każdy rodzaj działalności i albo zostanie zawarta nowa, obejmująca tylko działalność w ramach Pałacu, albo w ramach aneksu zostaną wyodrębnione koszty przypadające na Pałac.
  2. na dostawy energii do Pałacu (...). Wspólny licznik obejmuje Pałac, oficynę i budynki inwentarskie - w tym te wykorzystywane na potrzeby działalności rolnej – w najbliższym czasie zostanie założony podlicznik na Pałac i oficynę, nie obejmujący innej działalności niż opisana w pkt 2.
  3. na dostawy gazu do zbiornika gazu ziemnego służącego do c. o. i c. w. u. Pałacu (...), na telefon stacjonarny i łącze internetowe (S. A.).
  4. na tel. komórkowy pracownika prowadzącego wyłącznie sprawy Pałacu (...). Ewentualnie na podstawie numerów wykorzystywanych przez pracowników Pałacu koszty będą odpowiednio wyodrębnione.
  5. na abonament C.
  6. na konserwację windy towarowej Pałacu (...).
  7. na obsługę księgową. Obecnie jest jedna umowa z firmą księgową, umowa obejmuje całość spraw Gospodarstwa, w tym również związanych z Pałacem – koszty obsługi Pałacu będą wykazywane, jako odrębna pozycja na fakturze.
  8. na obsługę płatności kartą płatniczą (...) - umowa w trakcie przepisywania.

Podstawowa działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług opisanych w pkt 2 nie została jeszcze rozpoczęta w pełnym zakresie. W 2012 r. Spółka jednak wynajmowała już sale i pokoje w Pałacu oraz wystawiała z tego tytułu faktury z VAT. Aktualnie trwają odbiory, są uzyskiwane pozwolenia, zatrudniani są pracownicy i osoby współpracujące. Obecnie remontowana i przygotowywana do działalności jest oficyna. Spółka oczekuje na brakujące pozwolenia do prowadzenia działalności w Pałacu. W ramach tej działalności zostały już wykonane pewne czynności opodatkowane i został wykazany podatek należny. W niedługim czasie działalność rozpocznie się w pełnym zakresie. Spółka przekształca obecnie prowadzony Zakładowy Plan Kont w ten sposób, aby był on podzielony w taki sposób, żeby co do zasady każde z kont rachunkowych było przypisane do konkretnego zakładu, w tym odrębnie do Pałacu. Po wdrożeniu takiego podziału Spółka będzie w stanie przyporządkować do każdego z zakładów związane z nim aktywa, pasywa, przychody i koszty. Dla każdego z zakładów będzie przewidziana możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego dla celów wewnętrznych. Każde z kont będzie podzielone na 3 grupy przyporządkowane do poszczególnych zakładów. Alternatywnie taki podział może zostać dokonany na koncie 500. Zbycie Pałacu nastąpi prawdopodobnie w formie aportu do spółki kapitałowej. Spółka rozważa również inne warianty, np. aport do spółki osobowej, ale nie są przedmiotem niniejszego pytania i nie wpływają na przedmiot interpretacji. Zbywane będą wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z zadaniami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności Pałacu, które uda się do tej działalności bezpośrednio przypisać. Na moment zbycia będzie to jednostka organizacyjna w strukturze przedsiębiorstwa. W ramach możliwości technicznych księgowości ewidencja rachunkowa przedsiębiorstwa będzie pozwalała na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pałacu i realizowanych w tym zakresie działań gospodarczych. Na moment zbycia Pałac będzie obejmował majątkowe składniki niezbędne do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

  • Czy w obecnym stanie faktycznym wskazanym we wniosku Spółka dokonując zbycia części przedsiębiorstwa, przedmiotem której będzie działalność opisana jako Pałac, może traktować taką czynność pod względem skutków podatkowych, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czyli w zakresie VAT, czy znajduje zastosowanie art. 6 pkt 1 tej ustawy, a w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy znajduje zastosowanie art. 4a pkt 4...
  • Czy ze względu na skutki podatkowe Spółka może dokonać zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem której będzie działalność opisana jako Pałac dopiero od momentu rozpoczęcia działalności podstawowej w pełnym zakresie, czy też takie skutki podatkowe zaistnieją w przypadku prowadzenia już częściowej działalności...
  • Czy Spółka po dokonaniu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązana do dokonywania korekt z tytułu dokonania czynności nieopodatkowanej na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, już w obecnym stanie faktycznym opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Pałacu może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i może być zbyty na takich zasadach podatkowych. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka wskazała, że biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być zatem samodzielna, wyodrębniona pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z tym zakłady powinny być wydzielone pod względem finansowym i organizacyjnym, a w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z nich. Zdaniem Spółki, część Pałacowa spełnia opisane powyżej warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to też w tym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czyli jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Oznacza to, pomimo faktu, iż Pałac nie rozpoczął jeszcze faktycznie swojej działalności w docelowym zakresie, będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że ocena spełnienia warunków wymaganych ww. przepisem może być dokonana na podstawie np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-282/07-2/MB (przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, obecnie obowiązująca definicja w ustawie o podatku od towarów i usług jest jednak tożsama). Zgodnie z przepisami, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera cztery przesłanki, które należy spełnić w celu uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przesłanka 1. Zespół składników majątku obejmuje zarówno składniki materialne i niematerialne, a także zobowiązania. W omawianym przypadku Pałac obejmuje m.in.:

  • składniki materialne (m. in. środki trwałe): nieruchomości, wyposażenie, urządzenia, elementy wystroju, itp.,
  • składniki niematerialne, m.in.: prawa do nazwy, know-how działalności "W." i inne,
  • zobowiązania: długi funkcjonalnie związane z działalnością ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegające ciągłej rotacji wynikającej z ich zaciągania i zaspokajania. W związku z powyższym pierwszą przesłankę należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 2. Zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzania lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. W omawianym przypadku Pałac obejmuje całą działalność związaną ze świadczeniem usług wskazanych w pkt 2. Wyodrębnienie ma zatem charakter faktyczny, jest poza tym poparte uchwałą zarządu o wyodrębnieniu w ramach Spółki 3 odrębnie funkcjonujących działów:

  • działalności rolniczej,
  • działalności "W.", konferencyjnej i hotelowej w ramach Pałacu,
  • pozostałej działalności, m.in. dzierżawy gruntów i innej.

W kwestii wyodrębnienia finansowego Spółka powołuje się na interpretacje organów podatkowych, w których wskazano, iż przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe istnieje także wówczas, gdy nie tylko zbywalne składniki materialne, ale również zobowiązania i należności mogą być przypisane do zespołu składników majątku. Spółka wskazała, że mając powyższe na uwadze, wprowadzi podział Zakładowego Planu Kont w ten sposób, aby umożliwiał przypisanie każdego z kont rachunkowych do konkretnego zakładu, w tym odrębnie do Pałacu. Planowane jest również, aby Pałac posiadał własne rozliczenia dochodowości oraz zestawienie przynależnych składników majątkowych, posiadał również własny budżet finansowy na dany rok. Spółka przewiduje, żeby kierownik działu posiadał własne kompetencje decyzyjne w ramach swego działu, które kosztowo podlegałyby porównaniu z przewidzianym budżetem finansowym. Dział ten samodzielnie będzie decydował o rodzaju i formie zobowiązań oraz terminach ich zapłaty. W oparciu o istniejące rozliczenia dokonywano przyporządkowania każdemu z działów Spółki (w tym ww. działowi) kwoty pieniężnej przynależnej do niego (wygenerowanej przez dany dział). Środki te wykorzystywane były na wynagrodzenia, materiały reklamowe i inne koszty działalności danego działu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, drugą przesłankę należy uznać za spełnioną.

Przesłanka 3. Zespół składników winien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań.

Spółka stwierdziła, iż zespół składników majątku tworzący (wraz z zatrudnionymi pracownikami) Pałac został wydzielony, jak wyżej wspomniano, już na obecnym etapie poprzedzającym prowadzenie w pełnym zakresie działalności w celu wykonywania stricte określonych zadań wskazanych w strukturze organizacyjnej, tj. w celu zajmowania się sprawami związanymi z prowadzeniem "W." i pozostałej wskazanej w pkt 2 stanu faktycznego. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, trzecia przesłanka została wypełniona.

Przesłanka 4. Zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania.

W ocenie Spółki, tą przesłankę rozumie się zazwyczaj jako „potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”. Winno ono również mieć zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że wydzielony zespół składników majątkowych, o którym mowa może potencjalnie być prowadzony jako działalność odrębna. Dział ten posiadał odpowiednie know-how oraz został wyposażony w odpowiednie narzędzia do realizacji wskazanych w strukturze organizacyjnej zadań. W konsekwencji wydzielony dział mógłby prowadzić indywidualną działalność, poza strukturami Spółki. W związku z powyższym, zważywszy że w analizowanym przypadku wszystkie cztery przesłanki wymagane prawem są spełnione, zdaniem Spółki, ww. wymieniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że ww. stanowisko jest zgodne z dominującą linią orzeczniczą, tj. m. in. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11, z dnia 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11, po czym zacytowała ich fragmenty. W celu uzasadnienia swojego stanowiska powołała również wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1586/11. Zdaniem Spółki fakt zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpływa na obowiązki związane z koniecznością korygowania odliczonego podatku. Podniosła, że uzasadnieniem tego stanowiska są tezy przyjmowana przez sądownictwo, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Wr 1722/11, którego fragment zacytowała.

Spółka stwierdziła, że Jej zdaniem planowana transakcja będzie dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na gruncie podatku od towarów i usług skutki podatkowe będą wynikały ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zakresie podatku od towarów i usług zbycie nie będzie podlegało tej ustawie i będzie opodatkowana PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, którą można podzielić na 3 odrębnie funkcjonujące działy:

  1. działalność rolniczą,
  2. działalność "W." oraz sale konferencyjne, które Spółka zamierza wynajmować na organizację konferencji, szkoleń, koncertów. Są też pokoje noclegowe. Dodatkowo jest remontowany pobliski budynek oficyny (wraz z budynkiem gospodarczym, w którym znajduje się kotłownia oficyny i pomieszczenia gospodarcze). W oficynie będą również miejsca noclegowe oraz kuchnia i restauracja oraz bar. Dodatkowo planowana jest przebudowa budynków inwentarskich w sąsiedztwie pałacu i oficyny, w których prowadzone będą usługi rekreacyjne związane z końmi (szkółka, przejażdżki, ujeżdżalnia itp.). Docelowo wszystkie te budynki będą stanowiły kompleks w ramach pałacu.
  3. pozostałą działalność, m. in. dzierżawa gruntów i inne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej został odnowiony Pałac, który zaopatrzono w sprzęt i wyposażenie dedykowane do prowadzenia działalności rekreacyjnej. Funkcjonalnie działalność prowadzona w Pałacu nie wiąże się z pozostałymi rodzajami działalności. Zarówno istotne części wyposażenia, sam budynek Pałacu wraz z przyległym parkiem i urządzenia, są przeznaczone jedynie do wykorzystania w ramach działalności Pałacu i nie służą pozostałej działalności. Gospodarstwo zawarło już umowy związane z Pałacem, następnie będą zawierane kolejne umowy dotyczące obsługi tej działalności, tj.

  1. na obsługę BHP. W tej chwili jest zawarta umowa obejmująca każdy rodzaj działalności i albo zostanie zawarta nowa, obejmująca tylko działalność w ramach Pałacu, albo w ramach aneksu zostaną wyodrębnione koszty przypadające na Pałac.
  2. na dostawy energii do Pałacu (...). Wspólny licznik obejmuje Pałac, oficynę i budynki inwentarskie - w tym te wykorzystywane na potrzeby działalności rolnej – w najbliższym czasie zostanie założony podlicznik na Pałac i oficynę, nie obejmujący innej działalności niż opisana w pkt 2.
  3. na dostawy gazu do zbiornika gazu ziemnego służącego do c. o. i c. w. u. Pałacu (...), na telefon stacjonarny i łącze internetowe (S. A.).
  4. na tel. komórkowy pracownika prowadzącego wyłącznie sprawy Pałacu (...). Ewentualnie na podstawie numerów wykorzystywanych przez pracowników Pałacu koszty będą odpowiednio wyodrębnione.
  5. na abonament C..
  6. na konserwację windy towarowej Pałacu (...).
  7. na obsługę księgową. Obecnie jest jedna umowa z firmą księgową, umowa obejmuje całość spraw Gospodarstwa, w tym również związanych z Pałacem – koszty obsługi Pałacu będą wykazywane, jako odrębna pozycja na fakturze.
  8. na obsługę płatności kartą płatniczą (...) - umowa w trakcie przepisywania.

Podstawowa działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług opisanych w pkt 2 nie została jeszcze rozpoczęta w pełnym zakresie. W 2012 r. Spółka jednak wynajmowała już sale i pokoje w Pałacu oraz wystawiała z tego tytułu faktury z VAT. Aktualnie trwają odbiory, są uzyskiwane pozwolenia, zatrudniani są dalsi pracownicy i osoby współpracujące. Obecnie remontowana i przygotowywana do działalności jest oficyna. Spółka oczekuje na brakujące pozwolenia do prowadzenia działalności w Pałacu. W ramach tej działalności zostały już wykonane pewne czynności opodatkowane i został wykazany podatek należny. W niedługim czasie działalność rozpocznie się w pełnym zakresie. Spółka przekształca obecnie prowadzony "Z." w ten sposób, aby był on podzielony w taki sposób, żeby co do zasady każde z kont rachunkowych było przypisane do konkretnego zakładu, w tym odrębnie do Pałacu. Po wdrożeniu takiego podziału Spółka będzie w stanie przyporządkować do każdego z zakładów związane z nim aktywa, pasywa, przychody i koszty. Dla każdego z zakładów będzie przewidziana możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego dla celów wewnętrznych. Każde z kont będzie podzielone na 3 grupy przyporządkowane do poszczególnych zakładów. Alternatywnie taki podział może zostać dokonany na koncie 500. Zbycie Pałacu nastąpi prawdopodobnie w formie aportu do spółki kapitałowej.

Następnie zbywane będą wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z zadaniami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności Pałacu, które uda się do tej działalności bezpośrednio przypisać. Na moment zbycia będzie to jednostka organizacyjna w strukturze przedsiębiorstwa. W ramach możliwości technicznych księgowości ewidencja rachunkowa przedsiębiorstwa będzie pozwalała na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pałacu i realizowanych w tym zakresie działań gospodarczych. Na moment zbycia Pałac będzie obejmował majątkowe składniki niezbędne do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że treść wniosku wskazuje, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych, mający być przedmiotem aportu, tworzący obecnie Pałac nie jest jeszcze organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w prowadzonym przedsiębiorstwie (np. nie zakończono podziału zakładowego planu kont, nie zostały zawarte wszystkie umowy umożliwiające samodzielne funkcjonowanie), wobec czego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w takim stanie faktycznym przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa i art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, a zbycie będzie opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy i Spółka będzie zobowiązana do ewentualnej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8, uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Natomiast jeżeli w przyszłości w chwili zbycia składniki majątkowe i niemajątkowe Pałacu będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie i będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jej zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1–8, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że ze względu na stwierdzenie Spółki, iż już w obecnym stanie faktycznym Pałac może być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i na podstawie art. 6 pkt 1 zbycie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania, a dostawa ta pozostanie bez wpływu na obowiązki związanie z koniecznością korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.