IPPP3/4512-55/16-2/ISZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy opisana w stanie faktycznym Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?2. Czy w związku z neutralnością transferu Wystawy Głównej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Stowarzyszenia ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum, Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na utworzenie Wystawy Głównej otrzymanych przed przekazaniem Wystawy Głównej na rzecz Muzeum?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), w zakresie uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie jest organizacją pozarządową posiadającą status organizacji pożytku publicznego, której celem jest zachowanie i utrwalanie pamięci o historii i kulturze ... oraz ich wkładzie w światową kulturę. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu., strony umowy zobowiązały się do wspólnego utworzenia Muzeum (dalej: „Muzeum”).

W Statucie Stowarzyszenia zapisano, iż jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum, którego Stowarzyszenie jest inicjatorem i współzałożycielem, zarówno poprzez realizowanie uprawnień Stowarzyszenia wynikających z umów założycielskich dotyczących Muzeum, jak również poprzez przekazywanie otrzymywanych na ten cel dotacji i darowizn oraz wykonywanie innych obowiązków, które Stowarzyszenie przyjęło na siebie w tych umowach, a w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia.

W ramach umowy z dnia 25 stycznia 2005 r. Stowarzyszenie zobowiązało się m.in. do:

  1. nieodpłatnego udostępnienia Muzeum i umożliwienia zwielokrotniania przez Muzeum informacji o zarejestrowanych, uporządkowanych i opisanych zbiorach ponad 52 tys. judaików, odnalezionych w kolekcjach w Polsce i za granicą, a także do nieodpłatnego przeniesienia na Muzeum prawa do elektronicznej bazy danych zawierającej te informacje;
  2. sfinansowania wykonania stałej wystawy Muzeum, w ramach pozyskanych przez siebie środków,
  3. zapewnienia powstania i nieodpłatnego przekazania na rzecz Muzeum projektu stałej wystawy Muzeum oraz do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Muzeum majątkowych praw autorskich do tego projektu, na polach eksploatacji umożliwiających jego wykorzystanie w celach, do jakich został stworzony,
  4. nieodpłatnego udostępnienia Muzeum wszelkich zabytków i materiałów dokumentacyjnych stanowiących własność Stowarzyszenia, będących w jego posiadaniu lub też które Stowarzyszenie może lub będzie mogło udostępnić, we wszystkich przypadkach, w których w ocenie Muzeum jest to uzasadnione jego potrzebami i o ile Stowarzyszenie będzie miało taką możliwość,
  5. nieodpłatnego przekazania Muzeum czterech zestawów komputerowych,
  6. nieodpłatnego przekazania Muzeum całości wyposażenia biurowego i sprzętu Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.

Na podstawie ww. umowy oraz kolejnych umów (w których zakres zobowiązań Stowarzyszenia ulegał uszczegółowieniu i modyfikacjom) Stowarzyszenie zrealizowało inwestycję polegającą na utworzeniu wystawy stałej w Muzeum (dalej: „Wystawa Główna”).

W tym zakresie Stowarzyszenie:

  1. wyodrębniło zespół ludzi (ekspertów), których zadaniem była koordynacja oraz nadzór nad działaniami zmierzającymi do utworzenia Wystawy Głównej,
  2. wyodrębniło projekt Wystawy Głównej organizacyjnie i finansowo,
  3. zleciło, sfinansowało i nadzorowało przygotowanie projektu Wystawy Głównej,
  4. sfinansowało wykonanie systemów technicznych i audiowizualnych, w tym m.in. zakupu odpowiednich urządzeń oraz przeprowadzania wymaganych prób i testów (zaplecze techniczne i informatyczne),
  5. sfinansowało i zarządzało procesem wykonania wystawy w aspekcie koncepcyjnym, budowlanym i autorskim, ponosząc m.in. koszty wykonania projektów i ekspozycji, w tym utworów objętych prawami autorskimi, koszty prac wykończeniowych,
  6. zgromadziło przedmioty ekspozycyjne, prawa oraz inne materiały niezbędne dla potrzeb realizacji przyjętej koncepcji Wystawy Głównej,
  7. przeprowadziło wszystkie pozostałe czynności niezbędne do uruchomienia Wystawy Głównej i rozpoczęcia przez Muzeum działalności gospodarczej w oparciu o Wystawę Główną.

Utworzona przez Stowarzyszenie Wystawa Główna stanowi jedną z największych i najbardziej skomplikowanych technicznie multimedialnych ekspozycji w Polsce. Składa się z ośmiu galerii, w których na powierzchni ponad 4000 m2 przedstawione zostały kolejne etapy wspólnej ... historii oraz dziedzictwo społeczności ... w Polsce. Wystawa ma charakter narracyjny, zwiedzający mogą zobaczyć interaktywną opowieść o historii, kulturze i religii opartą na licznych materiałach źródłowych. Wystawa Główna stanowi centralną część działalności Muzeum, przyciągając setki tysięcy zwiedzających rocznie.

Należy jednak podkreślić, iż Wystawa Główna to projekt składający się nie tylko z eksponatów, ale również z zaplecza technicznego (infrastruktury technicznej i informatycznej), składników niematerialnych (praw), oraz zespołu ekspertów. Jak wskazano powyżej, w procesie tworzenia Wystawy Głównej, Stowarzyszenie wyodrębniło zespół ekspercki (osoby zatrudnione przez Stowarzyszenie w ramach umów o pracę), którego zadaniem była koordynacja, merytoryczna akceptacja treści Wystawy Głównej oraz nadzór nad procesem jej powstawania.

W zakresie realizacji inwestycji polegającej na utworzeniu Wystawy Głównej, Stowarzyszenie poniosło m.in. koszty zakupu usług projektowych, budowalnych i montażowych, usług przygotowania oprawy audiowizualnej oraz elementów ekspozycji Wystawy Głównej, koszty wynagrodzeń zespołu eksperckiego, koszty promocji a także koszty zakupu odpowiednich materiałów.

Zamiarem, z jakim Stowarzyszenie przystąpiło do realizacji oraz realizowało inwestycję było stworzenie Wystawy Głównej, która to wystawa miała być udostępniona odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, iż realizacja Wystawy Głównej była wyodrębniona jako osobny projekt realizowany przez Stowarzyszenie, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniach merytorycznych oraz sprawozdaniach finansowych publikowanych przez Stowarzyszenie.

Inwestycja polegająca na utworzeniu Wystawy Głównej była wyodrębniona pod względem finansowym z pozostałej działalności Stowarzyszenia. Koszty związane z realizacją Wystawy Głównej (w tym koszty wynagrodzeń pracowników - ekspertów) były uwzględniane jako odrębna pozycja w sprawozdaniach finansowych Stowarzyszenia. W tym celu Stowarzyszenie prowadziło ewidencje kosztów pozwalające na ustalenie, które wydatki ponoszone były na cele związane z realizacją Wystawy Głównej.

Działania Stowarzyszenia nakierowane były na wykonanie Wystawy Głównej w kształcie, w którym Wystawa Główna będzie mogła zostać udostępniona szerokiej publiczności.

Po zakończeniu inwestycji przez Stowarzyszenie, na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem oraz Muzeum, Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum w drodze darowizny całość praw do zbioru rzeczy i praw składających się na Wystawę Główną, w skład którego weszły m.in.:

  1. nośniki zawierające nagrania, dokumenty, materiały, urządzenia, kopie, scenografie oraz instalacje (wraz ze wszystkimi prawami ich dotyczącymi, w tym prawami związanymi, umożliwiającymi korzystanie z powyższych rzeczy zgodnie z ich przeznaczeniem na zasadach przysługujących posiadaczowi samoistnemu), w tym w szczególności:
    1. scenografie (elementy ruchome, elementy infrastruktury wystawienniczej oraz roboty i prace o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym oraz artystycznym), które w dniu zawarcia Umowy darowizny tworzą (znajdują się w przestrzeni) Wystawę Główną,
    2. centralny system audiowizualny i stanowiskowe systemy audiowizualne wraz z całym oprogramowaniem i wszystkimi urządzeniami służącymi obsłudze elementów Wystawy Głównej i jej przestrzeni,
    3. wszystkie instalacje elektryczne oraz inne instalacje techniczne oraz instalacje zabezpieczające służącej obsłudze i zabezpieczeniu należytego działania Wystawy Głównej,
    4. wszystkie gabloty na obiekty muzealne tworzące Wystawę Główną znajdujące się w przestrzeni Wystawy Głównej;
  2. obiekty, modele i kopie wystawiennicze tworzące Wystawę Główną lub wykorzystane do jej utworzenia obiekty;
  3. prawa do utworów wykorzystanych w Wystawie Głównej, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawo zezwalania wykonywania praw zależnych a także prawa i obowiązki wynikające z licencji, a także własność nośnika (serwera sterującego) na którym utwory zostały utrwalone;
  4. prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczących rzeczy wchodzących w skład Wystawy Głównej z zastrzeżeniem, iż za objęte Umową darowizny uznane są wszystkie rzeczy, obiekty, prawa, instalacje, elementy wyposażenia oraz uprawnienia z gwarancji oraz rękojmi związane z Wystawą Główną lub współtworzące Wystawę Główną, które należały do Stowarzyszenia i choćby nie zostały wymienione wprost w dokumentacji zdawczo-odbiorczej, to jednak w dniu zawarcia Umowy darowizny znajdowały się w przestrzeni Wystawy Głównej, a Muzeum było ich posiadaczem zależnym lub dzierżycielem. Dodatkowo umową aktu notarialnego przekazano inne niż własność prawa do korzystania z rzeczy oraz elementów wyposażenia związanych z Wystawą Główną.

Przekazane elementy tworzące Wystawę Główną zostały szczegółowo wskazane w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 19 grudnia 2014 r. i załącznikach do protokołu. We wskazanej dokumentacji potwierdzono przekazanie na rzecz Muzeum wszelkich elementów konstrukcyjno-technicznych, wyposażenia, systemów, przedmiotów i urządzeń wystawienniczych oraz dokumentów i informacji składających się na gotową do funkcjonowania Wystawę Główną zarówno w aspekcie działalności wystawienniczej jak i pod względem spełnienia wszelkich wymogów prawa budowlanego, przepisów o ochronie przeciwpożarowej itp. Z uwagi na liczbę przekazanych elementów, jedynie przykładowo można wskazać, iż na rzecz Muzeum przekazane zostały takie przedmioty, jak:

  1. elementy instalacyjne wraz z kompletną dokumentacją powykonawczą, w tym:
    • instalacje budowlane,
    • instalacje elektryczne wraz z
    • zabezpieczeniami ogniochronnymi przejść instalacji elektrycznej,
    • instalacje sanitarne,
    • system klimatyzacyjny,
    • system wentylacji oddymiającej wraz z opracowaniem z próby zadymiania przestrzeni Wystawy Głównej,
    • instalacje niskoprądowe
    • system CCTV, system KD, system SAP, system DSO,
    • scenariusz rozwoju zdarzeń na wypadek pożaru,
    • instalacja sygnalizacji pożaru wraz z protokołem z instalacji,
    • dach ... umieszczony w przestrzeni wystawienniczej,
    • oświadczenie kierownika budowy;
  2. instalacje i sprzęt informatyczny wraz z centralnym systemem oraz systemem stanowiskowym wchodzące w skład Wystawy Głównej i służące do obsługi Wystawy Głównej wraz z dokumentacją powykonawczą zawierającą takie dokumenty jak instrukcje obsługi, zasady działania niezbędne do prawidłowego korzystania z instalacji technicznych oraz urządzeń wchodzących w skład Wystawy Głównej;
  3. elementy scenograficzne oraz gabloty znajdujące się w przestrzeni Wystawy Głównej wraz z dokumentacją powykonawczą zawierającą m.in. instrukcje obsługi oraz zasady działania;
  4. zestawienie uprawnień prawno-autorskich wszystkich elementów Wystawy Głównej, tj.:
    • digital assets (zdjęcia, filmy i inne elementy zbiorów niematerialnych),
    • projekcje pasywne, interaktywności i pejzaże dźwiękowe,
    • książeczki tekstowe;
  5. przedmioty ekspozycyjne oraz dokumentacja, w tym:
    • obiekty oryginalne wchodzące w skład ekspozycji i będące własnością Stowarzyszenia,
    • kopie, repliki oraz modele wchodzące w skład ekspozycji wykonane na zlecenie Stowarzyszenia,
    • opis wykopalisk archeologicznych będących własnością Stowarzyszenia;
  6. wyposażenie biurowe oraz sprzęt Stowarzyszenia, które było wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych z tworzeniem Wystawy Głównej;
  7. Baza Danych ...;
  8. elementy dodatkowe wchodzące w skład Wystawy Głównej, w tym m.in.:
    • informacja wizualna na wystawie,
    • instalacja ... wokół dachu ....

Proces przechodzenia pracowników Stowarzyszenia odpowiedzialnych za tworzenie Wystawy Głównej następował etapami przy czym znaczna część istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w realizację Wystawy Głównej została zatrudniona przez Muzeum przed 19 grudnia 2014 r. Taki sposób przejścia na Muzeum zasobów osobowych związanych z Wystawą Główną wynikał z faktu, iż przed zawarciem umowy darowizny, w wyniku której nastąpiło przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, między Stowarzyszeniem a Muzeum zawierane były umowy dotyczące czasowego korzystania przez Muzeum z niektórych składników Wystawy Głównej (w ramach np. umowy użyczenia). W związku z tym wcześniejsze względem umowy darowizny przejście do Muzeum znacznej części istotnych pracowników Stowarzyszenia związanych z Wystawą Główną było konieczne celem umożliwienia Muzeum prawidłowego korzystania z Wystawy Głównej jako posiadacza zależnego (poprawnego funkcjonowania Wystawy Głównej w ramach Muzeum od momentu jej otwarcia dla szerokiej publiczności) oraz organizacyjnego przygotowania Muzeum jako instytucji do przejęcia Wystawy Głównej od Stowarzyszenia. Podsumowując, w związku z przekazaniem Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, znaczna część istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w tworzenie Wystawy Głównej, znalazła zatrudnienie w Muzeum na stanowiskach związanych z funkcjonowaniem Wystawy Głównej przed 19 grudnia 2014 r. Przy czym należy podkreślić, że w dniu 19 grudnia 2014 r. nie było w Stowarzyszeniu pracowników, których obowiązki pracownicze wiązałyby się zarówno przed jak i w tej dacie wyłącznie z Wystawą Główną.

W umowie darowizny z dnia 19 grudnia 2014 r. Stowarzyszenie oświadczyło, iż zgodnie z art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), zobowiązuje się zwolnić Muzeum od obowiązku świadczenia wobec osób trzecich podnoszących wobec Muzeum roszczenia związane z nabyciem lub posiadaniem przez Muzeum przekazywanych elementów wchodzących w skład przedmiotu wskazanej umowy, w szczególności roszczenia z tytułu naruszenia osobistych praw autorskich w związku z wykonaniem umowy. Tym samym, na Muzeum przeszły potencjalne zobowiązania w związku z nabyciem lub posiadaniem przedmiotów wchodzących w skład Wystawy Głównej (m.in. dotyczące możliwych roszczeń z tytułu praw autorskich), a Stowarzyszenie zobowiązało się zwolnić Muzeum z obowiązku świadczenia, nie wchodząc jednak w miejsce Muzeum jako dłużnika.

Reasumując Wystawa Główna stanowiła zorganizowaną całość obejmującą nie tylko elementy materialne (np. eksponaty) oraz niematerialne (prawa), ale również zaplecze techniczne (infrastrukturę techniczną i informatyczną) oraz zespół ekspertów.

W związku z funkcjonowaniem Wystawy Głównej w kształcie, w jakim została przekazana Muzeum przez Stowarzyszenie, Muzeum, jako czynny podatnik VAT, rozpoczęło opodatkowaną VAT działalność obejmującą m.in. opodatkowaną sprzedaż biletów dla zwiedzających. Sprzedaż biletów może odbywać się odrębnie dla Wystawy Głównej lub obejmować także wystawy czasowe.

W związku z powyższym Stowarzyszenie powzięło wątpliwość w zakresie uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT oraz istnienia po stronie Stowarzyszenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na realizację Wystawy Głównej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy opisana w stanie faktycznym Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT...
  2. Czy w związku z neutralnością transferu Wystawy Głównej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Stowarzyszenia ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum, Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione na utworzenie Wystawy Głównej otrzymanych przed przekazaniem Wystawy Głównej na rzecz Muzeum...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W ocenie Stowarzyszenia opisana powyżej Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wystawa Główna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w ramach Stowarzyszenia, w którego skład weszły również zobowiązania. Wystawa Główna przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (m.in. opodatkowanej sprzedaży biletów wstępu) i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W zakresie pytania 2:

W ocenie Stowarzyszenia, Stowarzyszeniu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących koszty poniesione na utworzenie Wystawy Głównej otrzymanych przed przekazaniem Wystawy Głównej na rzecz Muzeum. Wystawa Główna stanowi bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą Stowarzyszenie przekazało Muzeum a ponieważ przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, to istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy zakupami Stowarzyszenia i opodatkowaną sprzedażą Muzeum wynikającą z odpłatnego udostępnienia Wystawy Głównej szerokiej publiczności.

  1. Wystawa Główna jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niemniej zdaniem Stowarzyszenia, przy określaniu znaczenia terminów „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów prawa UE.

Należy bowiem mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym w państwach członkowskich Unii Europejskiej. W celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych, państwa członkowskie UE zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych porządków prawnych Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z tym, pojęcia użyte w Dyrektywie VAT, transponowane przez państwa członkowskie do krajowych ustaw o podatku VAT - muszą być rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku, jeden z głównych celów Dyrektywy VAT tj. stworzenie jednolitego wspólnotowego systemu VAT - nie mógłby zostać osiągnięty.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dyrektywa VAT przewiduje więc opcję wyłączenia z opodatkowania transferu „całości lub części majątku”. Warto zwrócić uwagę, że polska ustawa VAT nie przyjęła dosłownego brzmienia przepisu Dyrektywy, lecz wprowadziła własne pojęcia: „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Nie ulega jednak wątpliwości, że użyte w ustawie o VAT sformułowania odpowiadają unijnym pojęciom „całości lub części majątku”.

W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę, że przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, należy definiować poprzez odwołanie się do wspólnotowego dorobku prawnego.

Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „całości lub części majątku”. Pojęcie to jednak zdefiniowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Kluczowe w tym zakresie jest orzeczenie TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari). TSUE uznał wówczas, że użyte w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”), pojęcie transferu „całości lub części aktywów”, jest terminem autonomicznym prawa UE, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.

W opinii TSUE przepis art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, obejmującej elementy majątku trwałego oraz ewentualnie wartości niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo bądź część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

TSUE powtórzył powyższe stanowisko w wyroku w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever). W konkluzji TSUE stwierdził, że: „(...) w sprawie przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Konieczność odwołania się przy wykładni pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” do w/w orzeczeń TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne oraz polskie organy podatkowe.

Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13 (przywołując w/w orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10), należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy”.

Także organy podatkowe, w interpretacjach podatkowych, podkreślają wspólnotowy i autonomiczny charakter pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r., znak: IPTPP2/4512-120/15-5/JSz, stwierdził, że: „(...) interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.”. Organ przytoczył następnie główne tezy orzeczeń w sprawach C-497/01 oraz C-444/10.

Na gruncie prawa wspólnotowego elementami decydującymi, z punktu widzenia zastosowania art. 19 dyrektywy VAT, są więc związek organizacyjny oraz związek funkcjonalny między transferowanymi składnikami majątku oraz możliwość ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz, 2015, Legalis). Innymi słowy, nie jest istotne, jakiego rodzaju składniki majątku wchodzą w skład przenoszonego przedsiębiorstwa (lub jego części), lecz okoliczność, że składniki te muszą tworzyć funkcjonalną całość, która umożliwi nabywcy prowadzenie przy ich użyciu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, utworzona przez Stowarzyszenie i przekazana Muzeum Wystawa Główna stanowi zespół elementów materialnych (np. instalacje, urządzenia, eksponaty) oraz niematerialnych (np. koncepcja artystyczna, prawa autorskie), które tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia spełnianej funkcji, jaką jest prezentowanie określonych treści zwiedzającym.

Wszystkie elementy wchodzące w skład Wystawy Głównej, od konstrukcji budowlanych, przez instalacje po zawartość ekspozycyjną mają za zadanie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Wystawy Głównej szerokiej publiczności. Stowarzyszenie przeprowadziło w sposób kompleksowy omawianą inwestycję, realizując Wystawę Główną w kształcie, który umożliwiał prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej i działalność taka jest obecnie prowadzona przez Muzeum.

W związku z powyższym, przekazana Muzeum Wystawa Główna stanowi część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu Dyrektywy VAT, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Tworzące ją elementy pozostają bowiem ze soba ściśle powiązane w aspekcie funkcjonalnym, a ponadto Wystawa Główna umożliwia prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej.

Analiza z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawarto definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z ww. przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja jest w pewnym stopniu różna od pojęć używanych przez Dyrektywę 112 oraz rozumienia wypracowanego przez TSUE na gruncie przepisów unijnych. W szczególności definicję ZCP w ustawie o VAT cechuje znaczna szczegółowość i chociaż samo wskazanie wymienionych składników nie stanowi naruszenia Dyrektywy to jednak interpretacja wskazanego przepisu musi być dokonana z uwzględnieniem celów Dyrektywy.

Zdaniem Stowarzyszenia, Wystawa Główna spełnia wszystkie warunki wynikające z cytowanego wyżej przepisu ustawy o VAT - również w zakresie, w jakim zostały one rozwinięte w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne wskazuje, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien spełniać łącznie następujące warunki:

  1. powinien istnieć zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych;
  2. zespół ten powinien być wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. a zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Wskazuje się również, iż aby zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach:

  • organizacyjnej,
  • finansowej,
  • funkcjonalnej.

Szczególną uwagę zwraca się na aspekt funkcjonalny wyodrębnienia określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13 należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy”.

W związku z powyższym, aby uznać, iż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spełnione powinny zostać następujące przesłanki:

  1. zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, w tym przykładowo:
    1. własność rzeczy lub prawa do korzystania z rzeczy,
    2. prawa,
    3. zasoby ludzkie,
    4. zobowiązania;
  2. wyodrębnienie/wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, a w tym:
    1. wyodrębnienie organizacyjne, tj. przedsiębiorstwo/ zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika,
    2. wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
    3. wyodrębnienie finansowe i księgowe, które nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedsiębiorstwa/ZCP;
  3. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Należy wskazać, iż wszystkie ww. przesłanki uznania przenoszonych aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały spełnione przez Wystawę Główną utworzoną przez Stowarzyszenie i przekazaną nieodpłatnie na rzecz Muzeum a szczegółową analizę Stowarzyszenie przedstawia poniżej.

Ad 1. Zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umową darowizny z dnia 19 grudnia 2014 r. S. przeniosło na Muzeum całość praw do zbioru rzeczy i praw, w skład którego weszły m.in.:

  1. rzeczy wraz z prawami ich dotyczącymi, a w tym:
    • scenografie,
    • centralny system audiowizualny i stanowiskowe systemy audiowizualne wraz oprogramowaniem itd.,
    • instalacje elektryczne, techniczne i zabezpieczające służące obsłudze i należytemu działaniu Wystawy Głównej,
    • gabloty;
  2. obiekty, modele i kopie wystawiennicze,
  3. prawa do utworów, w tym autorskie prawa majątkowe oraz prawa zezwalania wykonywania praw zależnych, prawa z licencji
  4. prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczące rzecz wskazanych w pkt a).

Ponadto, Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum inne niż własność prawa do korzystania z przekazanych rzeczy, a także bazy danych (np. baza danych judaików). Stowarzyszenie przeniosło nieodpłatnie na Muzeum również wyposażenie biurowe i sprzęt Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z przekazaniem Wystawy Głównej, Muzeum zatrudniło istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w tworzenie Wystawy Głównej. Transfer personelu był rozłożony w czasie i odbywał się etapami, jednakże opisany w stanie faktycznym proces skutkował przejęciem przez Muzeum zasobów ludzkich odpowiedzialnych za tworzenie Wystawy Głównej a na dzień przekazania Wystawy Głównej w Stowarzyszeniu nie było pracowników, których zakres obowiązków obejmowałby wyłącznie czynności związane z Wystawą Główną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum także prawa i obowiązki wynikające z licencji. Oznacza to, iż nie tylko określone uprawnienia zostały przeniesione na Muzeum w ramach przekazania Wystawy Głównej, ale również istniejące na gruncie prawa autorskiego obowiązki podmiotu dysponującego tymi prawami.

Należy przy tym wskazać, że brak w przekazanym zespole składników innych zobowiązań związanych z Wystawą Główną wynika z faktu, że przedmiotem przekazania było ZCP, a nie przedsiębiorstwo. Jedynie w przypadku przedsiębiorstwa przeniesione musiałyby zostać wszystkie zobowiązania. Stanowisko Stowarzyszenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., o sygn. II FSK 2222/09: „(...) definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania”.

W związku z powyższym, należy wskazać, iż Wystawa Główna stanowi zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 2. Wyodrębnienie Wystawy Głównej w ramach Stowarzyszenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizacja Wystawy Głównej wymagała zaangażowania zdecydowanej większości zasobów Stowarzyszenia oraz stanowiła odrębny projekt w ramach działalności Stowarzyszenia. Wymagane przez przepis ustawy o VAT organizacyjne oraz finansowe wyodrębnienie stanowiło immanentną cechę Wystawy Głównej, jako przedsięwzięcia realizowanego przez Stowarzyszenie. Możliwe jest określenie, jakie zasoby Stowarzyszenia (np. finansowe, kadrowe) angażowane były w tworzenie Wystawy Głównej.

Inwestycja polegająca na utworzeniu Wystawy Głównej była wyodrębniona pod względem finansowym z pozostałej działalności Stowarzyszenia, a koszty związane z realizacją Wystawy Głównej wykazywane były jako odrębna pozycja w sprawozdaniach finansowych Stowarzyszenia. W tym celu prowadzone były ewidencje kosztów pozwalające na ustalenie, które wydatki ponoszone były na cele związane z tworzeniem Wystawy Głównej.

Wskazane powyżej wyodrębnienie finansowe odnosiło się również do wynagrodzeń pracowników. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Stowarzyszenie zatrudniało pracowników, do których obowiązków należały wyłącznie lub w przeważającej mierze zadania związane z przygotowaniem Wystawy Głównej, a także określony był zespół osób odpowiedzialnych za realizację tej inwestycji. Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Wystawy Głównej zostały zaliczone w odpowiedniej wysokości do kosztów Wystawy Głównej.

Również wyodrębnienie funkcjonalne Wystawy Głównej w ramach Stowarzyszenia nie może budzić wątpliwości. Wystawa Główna jest zespołem składników materialnych i niematerialnych o niepowtarzalnym charakterze, której funkcją jest przedstawienie szerokiej publiczności wspólnej ... historii oraz dziedzictwa społeczności ... w Polsce, mając w związku z tym podstawowe znaczenie dla całej działalności Muzeum. Jednocześnie, Wystawa Główna jest wystawą stałą i funkcjonuje odrębnie od zmieniających się wystaw czasowych. Utworzenie Wystawy Głównej miało od początku na celu prowadzenie ściśle określonej działalności w oparciu o Wystawę Główną.

W związku z powyższym przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowo-księgowego oraz funkcjonalnego została w przedmiotowej sprawie spełniona.

Ad 3. Możliwość prowadzenia samodzielnej działalności.

Odnosząc się do przesłanki, jaką jest możliwość prowadzenia za pomocą przekazanego zespołu składników samodzielnej działalności, wskazać należy, iż taka działalność jest prowadzona w związku z działaniem Wystawy Głównej. Działalność taką prowadzi Muzeum, m.in. poprzez opodatkowaną sprzedaż biletów wstępu na Wystawę Główną.

Stowarzyszenie przekazało Muzeum Wystawę Główną w kształcie, który umożliwiał prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej. Wystawa Główna stanowi centralną część oraz podstawę całej działalności prowadzonej obecnie przez Muzeum. Wystawa Główna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, należy wskazać, iż przekazana Muzeum Wystawa Główna stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

  1. Prawo Stowarzyszenia do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym, opodatkowaniu konsumpcji. Odliczenie ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Pojęcie wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych należy rozumieć zgodnie z celami Dyrektywy i orzecznictwem Trybunału. Kluczowy do oceny, czy Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utworzeniem Wystawy Głównej, która obecnie jest wykorzystywana przez Muzeum do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (świadczenie odpłatnej usługi wstępu na Wystawę Główną) jest wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciwko Faxworld Vorgriindungsgesellschaft Peter Hiinninghausen und Wolfgang Klein GbR, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę niemieckiej spółki cywilnej Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein Gbr (dalej: „Faxworld Gbr”), którą założono w celu przygotowania powstania spółki akcyjnej Faxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft (dalej: „Faxworld AG”).

Po ukonstytuowaniu się spółki kapitałowej Faxworld AG, majątek spółki cywilnej Faxworlds Gbr został przeniesiony na spółkę kapitałową w drodze umowy sprzedaży. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Republika Federalna Niemiec implementowała art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku za wynagrodzeniem lub bez lub poprzez aport Państwa Członkowskie mogą uznać, iż nie następuje dostawa towarów, i w takim przypadku nabywca majątku podatnika będzie traktowany jako następca zbywcy. W związku z tym niespornym było, iż sprzedaż całego majątku Faxworld Gbr stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Zagadnieniem spornym rozstrzyganym przez Trybunał było prawo spółki Faxworld Gbr do odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów oraz usług, które zostały zbyte na rzecz Faxworld AG. W pytaniu prejudycjalnym skierowanym na gruncie omawianej sprawy przez niemiecki sąd wyższej instancji, sąd zapytał Trybunał, czy spółka cywilna, której jedynym celem było przygotowanie i stworzenie spółki kapitałowej może odliczyć podatek naliczony w sytuacji, gdy jedyną jej czynnością była sprzedaż swojego majątku spółce akcyjnej, która to sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu.

Analizując tak postawione pytanie Trybunał w pierwszej kolejności musiał ustalić, czy Faxworld Gbr kupując towary i usługi, a przede wszystkim dokonując zbycia majątku, działała w charakterze podatnika. Na to pytanie Trybunał udzielił odpowiedzi twierdzącej. Trybunał nie zgodził się także z rządem niemieckim, który argumentował, iż odliczenie nie jest możliwe dlatego, że jedyną wykonaną przez Faxworld Gbr czynnością był transfer majątku, a zatem - na skutek skorzystania przez Niemcy z opcji wyłączenia - czynność wyłączona z opodatkowania, a w związku z tym osoba dokonująca takiej czynności (wyłączonej z opodatkowania) nie może działać w charakterze podatnika. Trybunał odrzucił ten pogląd jako oczywiście nietrafny. Uznał bowiem, iż status danej osoby jako podatnika może być rozpatrywany wyłącznie przez pryzmat art. 4 VI Dyrektywy, który, w ust. 1 przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba „prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności”.

W dalszej kolejności Trybunał odpowiedział na pytanie czy doszło do czynności opodatkowanej, co jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych”. Ponieważ jedyną transakcją dokonaną przez Faxworld Gbr był transfer majątku niepodlegający VAT, nie ulegało wątpliwości, iż spółka cywilna nie wykonała żadnej czynności, o której mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał w tym zakresie, że system odliczeń w podatku VAT ma na celu pełne uwolnienie podatnika od obciążenia podatkiem VAT płaconym przy nabyciu towarów i usług w trakcie prowadzonej przezeń działalności (tak np. TSUE w orzeczeniach C-37/95 Ghent Coal Terminal, czy C-98/98 Midland Bank). Ponieważ prawo to ma charakter generalny, w związku z tym, wszelkie jego ograniczenia muszą być wprost określone w VI Dyrektywie. Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji, o której mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i wyłączyło z opodatkowania zbycie majątku, w efekcie wprowadzając regulacje, na mocy których nabywca jest następcą sprzedającego, w celu zachowania neutralności opodatkowania spółka cywilna musi wziąć pod uwagę przy odliczeniu podatku naliczonego czynności opodatkowane nabywcy.

Trybunał orzekł, iż spółka cywilna odliczyła właściwie podatek naliczony, jeżeli usługi i towary nabyte przez nią, a przeniesione następnie w efekcie zbycia całego majątku były wykorzystywane przez nabywcę dla prowadzenia przezeń działalności opodatkowanej. TSUE podkreślił, iż istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale zapewnienie, aby transfer majątku, nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji. Wobec tego następstwo, o którym mowa w przytoczonym przepisie wyraża się także i tym, że status podatkowy nabywcy oraz to, czy majątek jest nabywany po to by wykonywać czynności opodatkowane, ma podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę. Trybunał przyjął więc konieczność (i możliwość) powiązania dokonanych przez zbywcę zakupów towarów i usług ze sprzedażą prowadzoną przez nabywcę majątku.

Powołany wyrok Trybunału zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. VI Dyrektywa przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa VAT. Z załącznika XII do Dyrektywy VAT (Tabela korelacji) wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w Dyrektywie VAT jest art. 19 akapit 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 akapit 2 Dyrektywy VAT. I tak zgodnie z art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku Trybunału, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), przy czym podatek należny może wynikać z czynności wykonywanych przez podmiot otrzymujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Polska implementowała opcję braku opodatkowania przeniesienia części majątku i jednoczesnego zachowania neutralności podatku VAT o której mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie znajdującą odzwierciedlenie w Dyrektywie w art. 19) poprzez art. 6 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Pierwszym z tych przepisów wyłączono z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (części majątku), drugim z kolei wprowadzono zasadę powiązania odliczenia podatku naliczonego z czynnościami występującymi u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (części majątku). Realizacja neutralności odliczenia podatku naliczonego wymaga tym samym odczytania powyższych przepisów zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał w wyroku wydanym w sprawie C-137/02.

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celem i brzmieniem Dyrektywy wskazują również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13 wskazał, iż „Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. W tym też wyroku NSA wskazał również, że: „Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995r. C-62/93 BP Soupergaz.

Powyższy pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r. (dostępne w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT, a Wystawa Główna jest wykorzystywana do wykonywania przez Muzeum działalności gospodarczej opodatkowanej VAT polegającej m.in. na opodatkowanej sprzedaży biletów wstępu.

Dlatego też w celu zachowania neutralności podatku VAT jak również realizując wykładnię zaprezentowaną przez Trybunał należy stwierdzić, iż Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia Wystawy Głównej, która jako ZCP została przeniesiona do Muzeum, które z kolei wykorzystuje ZCP do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na mocy art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  7. tajemnice przedsiębiorstwa;
  8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w oparciu o które przedsiębiorstwo to wykonuje działalność gospodarczą. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze danych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z przepisu tego wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części prowadzonego przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć - jak podkreślił Trybunał - brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca.

Jednocześnie w wyroku C-444/10 Schriever Trybunał wskazał, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów. TSUE określił zatem, że przepis art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może być zastosowany pod warunkiem, że przekazywane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Wobec tego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje w prowadzonym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania wykorzystywany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że na podstawie Umowy o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum zawartej dnia 25 stycznia 2005 r. pomiędzy Ministrem Kultury reprezentującym Skarb Państwa, Miastem i Stowarzyszeniem strony umowy zobowiązały się do wspólnego utworzenia Muzeum. W ramach zawartej umowy Stowarzyszenie zobowiązało się m.in. do:

  1. nieodpłatnego udostępnienia Muzeum i umożliwienia zwielokrotniania przez Muzeum informacji o zarejestrowanych, uporządkowanych i opisanych zbiorach ponad 52 tys. judaików, odnalezionych w kolekcjach w Polsce i za granicą, a także do nieodpłatnego przeniesienia na Muzeum prawa do elektronicznej bazy danych zawierającej te informacje;
  2. sfinansowania wykonania stałej wystawy Muzeum, w ramach pozyskanych przez siebie środków,
  3. zapewnienia powstania i nieodpłatnego przekazania na rzecz Muzeum projektu stałej wystawy Muzeum oraz do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Muzeum majątkowych praw autorskich do tego projektu, na polach eksploatacji umożliwiających jego wykorzystanie w celach, do jakich został stworzony,
  4. nieodpłatnego udostępnienia Muzeum wszelkich zabytków i materiałów dokumentacyjnych stanowiących własność Stowarzyszenia, będących w jego posiadaniu lub też które Stowarzyszenie może lub będzie mogło udostępnić, we wszystkich przypadkach, w których w ocenie Muzeum jest to uzasadnione jego potrzebami i o ile Stowarzyszenie będzie miało taką możliwość,
  5. nieodpłatnego przekazania Muzeum czterech zestawów komputerowych,
  6. nieodpłatnego przekazania Muzeum całości wyposażenia biurowego i sprzętu Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.

Na podstawie ww. umowy oraz kolejnych umów Stowarzyszenie zrealizowało inwestycję polegającą na utworzeniu wystawy stałej w Muzeum (Wystawa Główna). W tym zakresie Stowarzyszenie:

  1. wyodrębniło zespół ludzi (ekspertów), których zadaniem była koordynacja oraz nadzór nad działaniami zmierzającymi do utworzenia Wystawy Głównej,
  2. wyodrębniło projekt Wystawy Głównej organizacyjnie i finansowo,
  3. zleciło, sfinansowało i nadzorowało przygotowanie projektu Wystawy Głównej,
  4. sfinansowało wykonanie systemów technicznych i audiowizualnych, w tym m.in. zakupu odpowiednich urządzeń oraz przeprowadzania wymaganych prób i testów (zaplecze techniczne i informatyczne),
  5. sfinansowało i zarządzało procesem wykonania wystawy w aspekcie koncepcyjnym, budowlanym i autorskim, ponosząc m.in. koszty wykonania projektów i ekspozycji, w tym utworów objętych prawami autorskimi, koszty prac wykończeniowych,
  6. zgromadziło przedmioty ekspozycyjne, prawa oraz inne materiały niezbędne dla potrzeb realizacji przyjętej koncepcji Wystawy Głównej,
  7. przeprowadziło wszystkie pozostałe czynności niezbędne do uruchomienia Wystawy Głównej i rozpoczęcia przez Muzeum działalności gospodarczej w oparciu o Wystawę Główną.

Po zakończeniu inwestycji Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum w drodze darowizny całość praw do zbioru rzeczy i praw składających się na Wystawę Główną, w skład którego weszły m.in.:

  1. nośniki zawierające nagrania, dokumenty, materiały, urządzenia, kopie, scenografie oraz instalacje (wraz ze wszystkimi prawami ich dotyczącymi, w tym prawami związanymi, umożliwiającymi korzystanie z powyższych rzeczy zgodnie z ich przeznaczeniem na zasadach przysługujących posiadaczowi samoistnemu), w tym w szczególności:
    1. scenografie (elementy ruchome, elementy infrastruktury wystawienniczej oraz roboty i prace o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym oraz artystycznym), które w dniu zawarcia Umowy darowizny tworzą (znajdują się w przestrzeni) Wystawę Główną,
    2. centralny system audiowizualny i stanowiskowe systemy audiowizualne wraz z całym oprogramowaniem i wszystkimi urządzeniami służącymi obsłudze elementów Wystawy Głównej i jej przestrzeni,
    3. wszystkie instalacje elektryczne oraz inne instalacje techniczne oraz instalacje zabezpieczające służącej obsłudze i zabezpieczeniu należytego działania Wystawy Głównej,
    4. wszystkie gabloty na obiekty muzealne tworzące Wystawę Główną znajdujące się w przestrzeni Wystawy Głównej;
  2. obiekty, modele i kopie wystawiennicze tworzące Wystawę Główną lub wykorzystane do jej utworzenia obiekty;
  3. prawa do utworów wykorzystanych w Wystawie Głównej, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawo zezwalania wykonywania praw zależnych a także prawa i obowiązki wynikające z licencji, a także własność nośnika (serwera sterującego) na którym utwory zostały utrwalone;
  4. prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczących rzeczy wchodzących w skład Wystawy Głównej z zastrzeżeniem, iż za objęte Umową darowizny uznane są wszystkie rzeczy, obiekty, prawa, instalacje, elementy wyposażenia oraz uprawnienia z gwarancji oraz rękojmi związane z Wystawą Główną lub współtworzące Wystawę Główną, które należały do Stowarzyszenia i choćby nie zostały wymienione wprost w dokumentacji zdawczo-odbiorczej, to jednak w dniu zawarcia Umowy darowizny znajdowały się w przestrzeni Wystawy Głównej, a Muzeum było ich posiadaczem zależnym lub dzierżycielem. Dodatkowo umową aktu notarialnego przekazano inne niż własność prawa do korzystania z rzeczy oraz elementów wyposażenia związanych z Wystawą Główną.

Znaczna część istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w tworzenie Wystawy Głównej, znalazła zatrudnienie w Muzeum na stanowiskach związanych z funkcjonowaniem Wystawy Głównej przed 19 grudnia 2014 r. W dniu 19 grudnia 2014 r. nie było w Stowarzyszeniu pracowników, których obowiązki pracownicze wiązałyby się zarówno przed jak i w tej dacie wyłącznie z Wystawą Główną. W umowie darowizny z dnia 19 grudnia 2014 r. Stowarzyszenie oświadczyło, że zgodnie z art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zobowiązuje się zwolnić Muzeum od obowiązku świadczenia wobec osób trzecich podnoszących wobec Muzeum roszczenia związane z nabyciem lub posiadaniem przez Muzeum przekazywanych elementów wchodzących w skład przedmiotu wskazanej umowy, w szczególności roszczenia z tytułu naruszenia osobistych praw autorskich w związku z wykonaniem umowy. Tym samym, na Muzeum przeszły potencjalne zobowiązania w związku z nabyciem lub posiadaniem przedmiotów wchodzących w skład Wystawy Głównej (m.in. dotyczące możliwych roszczeń z tytułu praw autorskich), a Stowarzyszenie zobowiązało się zwolnić Muzeum z obowiązku świadczenia, nie wchodząc jednak w miejsce Muzeum jako dłużnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy opisana w stanie faktycznym Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w tym przedsiębiorstwie, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Mając na uwadze przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem przekazania na rzecz Muzeum nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Wystawy Głównej, ale przekazanie aktywów w wyniku realizacji zawartej umowy zobowiązaniowej.

W przedstawionych okolicznościach Stowarzyszenie w wyniku zawartej umowy o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum z dnia 25 stycznia 2005 r. pomiędzy Ministrem Kultury reprezentującym Skarb Państwa, Miastem i Stowarzyszeniem, zobowiązał się sfinansować i wykonać Wystawę Główną na rzecz Muzeum, udostępnić nieodpłatnie potrzebne eksponaty, wyrazić zgodę na ich kopiowanie, zaangażować pracowników i sprzęt w tworzenie Wystawy Głownej. Końcowo Stowarzyszenie przekazało w ramach umowy darowizny całą, wykonaną inwestycję w postaci Wystawy Głównej na rzecz Muzeum. Czynności tych dokonano w ramach określonych w Statucie Stowarzyszenia celach statutowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że w Statucie Stowarzyszenia zapisano, że jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum (...) a w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, realizacja Wystawy Głównej była wyodrębniona jako osobny projekt realizowany przez Stowarzyszenie, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniach merytorycznych oraz sprawozdaniach finansowych publikowanych przez Stowarzyszenie. Tym samym, inwestycja polegająca na utworzeniu Wystawy Głównej była wyodrębniona pod względem finansowym z pozostałej działalności Stowarzyszenia. Wyodrębniono również do realizacji tego projektu zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zespół ekspertów (pracowników). Jednakże, w niniejszej sprawie kluczowym jest, że wszystkie te czynności Stowarzyszenie realizowało w ramach zawartej umowy z dnia 25 styczni 2005 r. oraz w ramach realizacji celów wynikających ze Statutu Stowarzyszenia. W dokumentach tych, przed przystąpieniem do realizacji inwestycji, tj. stworzenia Wystawy Głównej, już widniał zapis o przekazaniu efektów prac na rzecz Muzeum. Wobec tego nie można twierdzić, że Stowarzyszenie przekazując Wystawę Główną, przekazało zorganizowaną część własnego przedsiębiorstwa, realizującą w tymże przedsiębiorstwie określone zadania gospodarcze.

Stowarzyszenie zrealizowało inwestycję polegającą na utworzeniu wystawy stałej w Muzeum (Wystawa Główna) w ramach zawartej umowy z dnia 25 stycznia 2005 r. Przy tym, Stowarzyszenie nie wykorzystywało przekazanej Wystawy Głównej do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystawa została wytworzona i zaraz po jej całościowym wykonaniu została w wyniku umowy darowizny przekazana na rzecz Muzeum wraz z całym zapleczem technicznym.

Stowarzyszenie wprawdzie we wniosku wskazało, że zamiarem, z jakim Stowarzyszenie przystąpiło do realizacji oraz realizowało inwestycję było stworzenie Wystawy Głównej, która to wystawa miała być udostępniona odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Wystawa Główna jako całość nigdy nie była faktycznie przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych. Wystawa ta była natomiast od początku zamysłu tworzona jako wypełnienie zapisów Statutu Stowarzyszenia.

Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że przed zawarciem umowy darowizny, w wyniku której nastąpiło przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, między Stowarzyszeniem a Muzeum zawierane były umowy dotyczące czasowego korzystania przez Muzeum z niektórych składników Wystawy Głównej (w ramach np. umowy użyczenia). Jednakże z wniosku wynika, że powyższe nie dotyczy całej Wystawy Głównej, a jedynie jej poszczególnych części. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w oparciu o Wystawę Główną. Stowarzyszenie od początku inwestycji, tworzyło na podstawie zawartej umowy Wystawę Główną, by ją ostatecznie przekazać na rzecz Muzeum. Natomiast Wystawa Główna nigdy jako całość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Stowarzyszenie przekazało Muzeum Wystawę Główną w kształcie, który umożliwiał prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej. Wystawa Główna stanowi centralną część oraz podstawę całej działalności prowadzonej obecnie przez Muzeum. Wystawa Główna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podnieść należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-444/10, wyraźnie wskazał, że stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała nabywcy na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. Przy tym, jak podkreślił Trybunał, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, działalność Muzeum w oparciu o Wystawę Główną nie może odbywać się bez konkretnego pomieszczenia, budynku. Stowarzyszenie, mając tego świadomość, instalacji Wystawy Głównej dokonało właśnie w budynku Muzeum. Z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że realizacja samej inwestycji odbywała się w budynku Muzeum, czyli w miejscu docelowego znajdowania się Wystawy Głównej. To tam zostały przeprowadzone prace o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym w związku ze stworzeniem scenografii. W budynku Muzeum zainstalowano urządzenia, instalacje budowlane, instalacje elektryczne wraz z zabezpieczeniami ognioochronnymi przejść instalacji elektrycznej, instalacje sanitarne, system klimatyzacyjny, system wentylacji oddymiającej wraz z opracowaniem z próby zadymiania przestrzeni Wystawy Głównej, instalacje niskoprądowe - system CCTV, system KD, system SAP, system DSO. Opracowano też w oparciu o infrastrukturę budynku Muzeum scenariusz rozwoju zdarzeń na wypadek pożaru oraz instalację sygnalizacyjną pożaru.

Przy tym, nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w dniu 19 grudnia 2014 r. nie było w Stowarzyszeniu pracowników, których obowiązki pracownicze wiązałyby się zarówno przed jak i w tej dacie wyłącznie z Wystawą Główną.

Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że taki sposób przejścia pracowników wynikał z faktu, że przed zawarciem umowy darowizny, w wyniku której nastąpiło przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, między Stowarzyszeniem a Muzeum zawierane były umowy dotyczące czasowego korzystania przez Muzeum z niektórych składników Wystawy Głównej, w związku z tym wcześniejsze względem umowy darowizny przejście do Muzeum znacznej części istotnych pracowników Stowarzyszenia związanych z Wystawą Główną było konieczne celem umożliwienia Muzeum prawidłowego korzystania z Wystawy Głównej.

Powyższe jednak nie zmienia faktu, że pracownicy ci, znaleźli zatrudnienie u nowego pracodawcy już wcześniej, przed przekazaniem Wystawy Głównej na rzecz Muzeum. Wobec tego, to Muzeum samodzielnie zatrudniało osoby, których zadaniem jest praca przy obsłudze Wystawy Głównej, pracownicy ci nie zostali przejęci w ramach przejścia zakładu lub jego części na rzecz Muzeum. To Muzeum, jako nowy pracodawca, musiało w celu uruchomienia Wystawy Głównej, zawiązać umowy z osobami odpowiedzialnymi za funkcjonowanie Wystawy.

Niewątpliwie bez przekazania budynku oraz zasobów ludzkich nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przekazane składniki majątkowe.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, w rzeczywistości przedmiotem umowy darowizny jest sama Wystawa Główna (tj. poszczególne instalacje wraz z projektami, prawami autorskimi, eksponatami, oraz potencjalnymi zobowiązaniami w związku z nabyciem lub posiadaniem przedmiotów wchodzących w skład Wystawy Głównej m.in. dotyczące możliwych roszczeń z tytułu praw autorskich). Wobec tego nie można twierdzić, że przedmiotowa Wystawa Główna łącznie stanowi część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem, powołane okoliczności łącznie wskazują, że w tym przypadku nie doszło do przekazania wyodrębnionych składników z prowadzonego przez Stowarzyszenie przedsiębiorstwa, ale do realizacji zawartej umowy, przy czym umowa ta nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w ramach realizacji celów statutowych, do których Stowarzyszenie zostało powołane. Natomiast art. 6 pkt 1 ustawy, dotyczy ściśle przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizującego cele gospodarcze. Z okoliczności, że nabywca będzie realizował w oparciu o przekazane aktywa własne cele gospodarcze, nie można wywodzić, że przekazanie tych aktywów (tu Wystawy Głównej) będzie odbywało się w ramach przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stowarzyszenie. Wykonanie bowiem umowy zobowiązaniowej w wyniku której dochodzi do wytworzenia określonych aktywów, przekazywanych nieodpłatnie poza działalnością gospodarczą (realizacja celi statutowych przez Stowarzyszenie) nie można uznać za przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie dochodzi do przekazania aktywów wykorzystywanych w określony sposób przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej.

W powołanym wyżej orzeczeniu C-497/01 Trybunał wyraźnie wskazał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast w tym przypadku Wnioskodawca, przekazując Wystawę Główną na rzecz Muzeum czynności tych nie wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale w ramach realizowania celów zapisanych w Statucie Stowarzyszenia.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie sam wskazuje, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jednakże powyższe, jak wynika z orzecznictwa TSUE, ma zastosowanie tylko i wyłącznie do majątku przedsiębiorstwa wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko wówczas będzie zachowana zasada kontynuacji, a nabywca jest traktowany jako następca prawny i podatkowy przekazującego.

Wobec tego, nie można w tym przypadku twierdzić, że przekazanie Wystawy Głównej jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, opisana w stanie faktycznym Wystawa Główna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym przedmiotowa transakcja darowizny Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że żadne z tych orzeczeń nie odnosi się do sytuacji, w której podmiot przenosi składniki majątku w wykonaniu umowy zobowiązaniowej dla realizacji celów statutowych do których został powołany. Wobec tego, orzeczenia te, jako rozstrzygające w odmiennych stanach, nie mogą stanowić podstawy do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, co też podnosi Wnioskodawca, na ugruntowaną linię orzeczniczą, w odniesieniu do warunku koniecznego do uznania przenoszonych składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, a mianowicie zdolności tylko i wyłącznie w oparciu o przekazywaną masę majątkową do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych takich samych jak wykonywanych w przedsiębiorstwie zbywcy. Powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok NSA 6 z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11, w którym odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano: „5.7. Tym samym sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”.

Podobnie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 listopada 2015 r., znak: IPTPP2/4512-120/15-5/JSz. Organ bowiem w niniejszej sprawie potwierdza, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112, których regulacja była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-497/01 oraz C-444/10.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe, gdyż pytanie to odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której Wystawa Główna będzie uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Natomiast jak wskazano wyżej, Wystawa Głowna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.