ILPP1/443-292/13-4/MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego pięciu nieruchomości wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego pięciu nieruchomości wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego pięciu nieruchomości wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 13 czerwca 2013 r. o kserokopię pełnomocnictwa, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy o interpretację przepisów prawa podatkowego, informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz potwierdzenie wpłaty opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch dziedzinach: produkcyjną oraz wynajmu nieruchomości na cele użytkowe oraz mieszkalne. Majątek Spółki składa się między innymi z pięciu zabudowanych nieruchomości przeznaczonych do celów biurowych, produkcyjnych i mieszkalnych. Wszystkie nieruchomości są na chwilę obecną wynajmowane innym podmiotom. Działalność Spółki związana z wynajmem nieruchomości jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo (bilansowo) w Spółce, ponieważ wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań z nimi związanych, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Ponadto, sposób prowadzenia ewidencji księgowej Spółki pozwala na wyodrębnienie przedmiotowych nieruchomości od reszty majątku Spółki, przychodów z nimi związanych, kosztów, należności oraz zobowiązań. Obsługą umów związanych z opisywanymi składnikami majątkowymi Spółki zajmują się pracownicy Spółki wykonujący również inne zadania.

Wnioskująca Spółka planuje wnieść aportem przedmiotowe nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wraz z nieruchomościami na Spółkę komandytowo-akcyjną zostaną przeniesione wszystkie umowy najmu oraz zobowiązania związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa oraz pracownik zajmujący się obsługą umów związanych ze zbywanym składnikiem majątkowym. Spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie najmu wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Działalność spółki komandytowo-akcyjnej będzie ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług najmu oraz ewentualnego obrotu tymi nieruchomościami w przyszłości.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

  1. Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych (nieruchomości wraz z umowami najmu oraz pracownikiem zajmującym się obsługą tych umów) będzie wystarczający dla spółki komandytowo-akcyjnej do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wynajmu i obrotu nieruchomościami), a prowadzenie działalności w oparciu o wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur działalności, które nie zostaną wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej.
  2. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej będzie związany z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami na zasadzie pełnej samodzielności.
  3. Przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony funkcjonalnie, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, co dodatkowo znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki, tj. w bilansie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ewidencji środków trwałych.
  4. Przedmiotem wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej będą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z przenoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszelkie umowy związane z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółka komandytowo-akcyjna, która otrzyma wkład, będzie odpowiadała solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (w przedstawionym we wniosku opisie stanu sprawy, poz. 68 stwierdzono, iż na Spółkę komandytowo-akcyjną zostaną przeniesione również zobowiązania związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa, jednakże jest to oczywista omyłka – spółka komandytowo-akcyjna będzie odpowiadała za zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisaną powyżej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) w postaci prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego pięciu nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej można potraktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy opisana powyżej transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną powyżej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze wszelkimi umowami oraz zobowiązaniami związanymi z ich funkcjonowaniem należy potraktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

Tezę Wnioskodawcy o możliwości zakwalifikowania transakcji zbycia nieruchomości wraz ze wszelkimi umowami im towarzyszącymi oraz zobowiązaniami jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydane w oparciu o bardzo podobne stany faktyczne. W tym miejscu można między innymi powołać indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r., nr IPPP1-443-262/10-2/MP i z dnia 6 maja 2011 r. nr IPPP1-443-241/11-4/EK oraz indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-601/10-5/AI.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch dziedzinach: produkcyjną oraz wynajmu nieruchomości na cele użytkowe oraz mieszkalne. Majątek Spółki składa się między innymi z pięciu zabudowanych nieruchomości przeznaczonych do celów biurowych, produkcyjnych i mieszkalnych. Wszystkie nieruchomości są na chwilę obecną wynajmowane innym podmiotom. Działalność Spółki związana z wynajmem nieruchomości jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo (bilansowo) w Spółce, ponieważ wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań z nimi związanych, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Ponadto, sposób prowadzenia ewidencji księgowej Spółki pozwala na wyodrębnienie przedmiotowych nieruchomości od reszty majątku Spółki, przychodów z nimi związanych, kosztów, należności oraz zobowiązań. Obsługą umów związanych z opisywanymi składnikami majątkowymi Spółki zajmują się pracownicy Spółki wykonujący również inne zadania. Wnioskująca Spółka planuje wnieść aportem przedmiotowe nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wraz z nieruchomościami na Spółkę komandytowo-akcyjną zostaną przeniesione wszystkie umowy najmu oraz zobowiązania związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa oraz pracownik zajmujący się obsługą umów związanych ze zbywanym składnikiem majątkowym. Spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie najmu wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Działalność spółki komandytowo-akcyjnej będzie ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług najmu oraz ewentualnego obrotu tymi nieruchomościami w przyszłości.

Przedstawiony zespół składników majątkowych i niemajątkowych (nieruchomości wraz z umowami najmu oraz pracownikiem zajmującym się obsługą tych umów) będzie wystarczający dla spółki komandytowo-akcyjnej do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wynajmu i obrotu nieruchomościami), a prowadzenie działalności w oparciu o wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur działalności, które nie zostaną wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej będzie związany z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuowała dotychczasową działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami na zasadzie pełnej samodzielności. Przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony funkcjonalnie, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, co dodatkowo znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji spółki, tj. w bilansie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ewidencji środków trwałych. Przedmiotem wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej będą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z przenoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszelkie umowy związane z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółka komandytowo-akcyjna, która otrzyma wkład, będzie odpowiadała solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (w przedstawionym we wniosku opisie sprawy stwierdzono, iż na Spółkę komandytowo-akcyjną zostaną przeniesione również zobowiązania związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa, jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, jest to oczywista omyłka – spółka komandytowo-akcyjna będzie odpowiadała za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego pięciu nieruchomości wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, iż jak orzekł NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1124/10 „Fakt nieprzejęcia jednocześnie zobowiązań, (...) nie może wpłynąć na ocenę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej, na co wskazywał już Sąd pierwszej instancji, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego uległ zmianie z dniem 25 września 2003 r. (...). W wyniku tej zmiany wśród elementów składników wypełniających określenie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego nie zostały już wymienione zobowiązania, natomiast wprowadzone zostały zasady odpowiedzialności za nie”.

Ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle art. 554 Kodeksu cywilnego, nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Dodatkowo wyjaśnia się, iż cytowany przepis ma zastosowanie także do nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przytoczyć tu należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. V CSK 213/10, w którym Sąd uznał, iż „odpowiedzialność, o której mowa w art. 526 k.c. (obecnie art. 554 k.c.), ponosi także nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w przypadku długów, za które zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego nabywca będzie odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą, nabywca przejmie odpowiedzialność nie przejmując długu. Przepis art. 554 Kodeksu cywilnego mówi o odpowiedzialności nabywcy, a nie o jego zobowiązaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – spółka komandytowo-akcyjna będzie odpowiadała za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zgodnie z cyt. art. 554 Kodeksu cywilnego, czyli solidarnie ze zbywcą.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z tezą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – zgodnie z oświadczeniem Spółki – jest w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że – jak wskazano w opisie sprawy – przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie i będzie miał możliwość spełnienia warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej będzie związany z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zatem, spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami na zasadzie pełnej samodzielności.

W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie do transakcji wniesienia przedmiotu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, a zbycie poszczególnych składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, przedmiotowa transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego pięciu nieruchomości wraz z umowami najmu i umową o pracę pracownika, który zajmie się tymi umowami do spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, iż będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji zawartej w uzupełnieniu do wniosku, że „Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych (nieruchomości wraz z umowami najmu oraz pracownikiem zajmującym się obsługą tych umów) będzie wystarczający dla spółki komandytowo-akcyjnej do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wynajmu i obrotu nieruchomościami), a prowadzenie działalności w oparciu o wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur działalności, które nie zostaną wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej”. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę stwierdzenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwe organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.