IBPP3/4512-990/15/ASz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Zwolnienie z podatku sprzedaży nieruchomości niebędącej zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku sprzedaży nieruchomości niebędącej zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 14 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 18 marca 2016r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca planuje zbyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) na rzecz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca) nieruchomość położoną w K. (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość obejmuje oraz będzie obejmować na dzień Transakcji:

  • prawo własności zabudowanej działki gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy dla K. –, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej: Działka 1);
  • prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy dla K., (V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (dalej: Działka 2)

(Działka 1 oraz Działka 2 w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Działki);

  • własność znajdującego się Działce 1 budynku biurowo-usługowo-handlowego wraz z parkingiem podziemnym (dalej: Budynek) i obiektów budowlanych, w tym budowli, w szczególności w postaci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych (dalej łącznie jako: Budowle 1):
  • własność znajdujących się na Działce 2 obiektów budowalnych, w szczególności w postaci drogi wewnętrznej, chodników (dalej: Budowle 2).

Budowle 1 i Budowle 2 w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Budowle. Spółka nabyła Działki od osoby trzeciej (dalej: Poprzedni właściciel) w dniu 12 grudnia 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budowli i urządzeń posadowionych na gruncie oraz praw majątkowych, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Przeniesienie Działek było opodatkowane VAT a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu tego nabycia. W ramach umowy Wnioskodawca nabył również własność dokumentacji projektowej dotyczącej budowy Budynku oraz Budowli.

W momencie nabycia Działki były już w części zabudowane Budowlami wybudowanymi wcześniej przez Poprzedniego właściciela w ramach rozpoczętej przez niego inwestycji polegającej na budowie Budynku oraz Budowli.

Po nabyciu Działek Wnioskodawca kontynuował rozpoczętą przez Poprzedniego właściciela inwestycję tj. wybudował Budynek oraz pozostałe Budowle. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych w ramach procesu inwestycyjnego towarów oraz usług.

Budynek oraz Budowle zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie z 30 października 2015 roku.

Część powierzchni Budynku została już oddana do użytkowania pierwszemu z najemców w dniu 27 listopada 2015 roku. Pozostała część powierzchni w Budynku zostanie oddana do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu przypuszczalnie do końca marca 2016 roku (nie można jednak wykluczyć, że na moment Transakcji niewielkie powierzchnie Budynku nie będę jeszcze przedmiotem umów najmu).

Dodatkowo, nie można wykluczyć, że Spółka oraz Nabywca po Transakcji zawrą umowę najmu, tzw. Master Lease, na mocy której Spółka (jako najemca) wynajmie od Nabywcy (jako wynajmującego) powierzchnie w Budynku, które nie zostały do dnia Transakcji wynajęte w ramach umów najmu. Umowa najmu Master Lease zostanie zawarta lub wejdzie w życie wraz z dokonaniem Transakcji. Pozostałe powierzchnie w Budynku oraz Budowle zlokalizowane odpowiednio na Działce 1 i Działce 2 nie były i nie będą do czasu Transakcji oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT, z wyjątkiem tych Budowli, które były wcześniej przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT w dniu 12 grudnia 2014 r. tj. wybudowanych przez Poprzedniego właściciela oraz z wyjątkiem tych miejsc postojowych na parkingu naziemnym, które zostały wydane najemcom do użytkowania w ramach umów najmu.

Na dzień Transakcji w stosunku do powierzchni Budynku, które zostały oddane do użytkowania w ramach umów najmu nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Na dzień Transakcji w stosunku do Budowli, które zostały wybudowane przez Poprzedniego właściciela nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie opodatkowanej VAT umowy sprzedaży.

Na dzień Transakcji w stosunku do tych miejsc postojowych na parkingu naziemnym, które zostały wydane najemcom do użytkowania w ramach umów najmu nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Na moment złożenia wniosku Budynek oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości, od oddania ich do użytkowania, nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej (z wyjątkiem znajdującej się na Działce 1 sieci kanalizacji teletechnicznej nabytej od Poprzedniego właściciela, która została ulepszona 30 października 2015 r. w wyniku poniesienia wydatków stanowiących powyżej 30% jej wartości początkowej).

Nie można jednak wykluczyć, że do dnia Transakcji Budynek może zostać ulepszony w wyniku poniesienia wydatków stanowiących powyżej 30% jego wartości początkowej tj. w szczególności z tytułu nakładów na aranżacje (wykończenie) powierzchni użytkowych pod kątem potrzeb najemców. Nawet jednak w przypadku ulepszeń sieci kanalizacji teletechnicznej oraz – potencjalnie – również Budynku w wyniku poniesienia wydatków stanowiących powyżej 30% ich wartości początkowej, do dnia Transakcji nie miną jeszcze 2 lata od momentu dokonania takiego ulepszenia.

W dniu 16 listopada 2015 roku Wnioskodawca zawarł z podmiotem zewnętrznym (dalej: Zarządca) umowę o zarządzanie Nieruchomością (dalej: Umowa z Zarządcą), w której:

- Wnioskodawca zlecił Zarządcy świadczenie usług zarządzania Nieruchomością w zakresie:

  • zarządzania komercyjnego /Property Management/,
  • zarządzania technicznego /Facility Management/,
  • zarządzanie infrastrukturą/Facility Management infrastrukturalny/,

- Zarządca oświadczył, że usługi zarządzania Nieruchomością w zakresie zarządzania technicznego oraz zarządzanie infrastrukturą powierzy podwykonawcy.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Wnioskodawcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

  • prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców,
  • dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
  • określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkiem) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.
  • prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych,
  • prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,
  • ewentualne prawa do domen internetowych.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Wnioskodawcy.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym:

- praw i obowiązków wynikających z Umowy z Zarządcą,
- praw i obowiązków wynikających z umów (w tym również z tych zawartych przez Zarządcę lub podwykonawcę Zarządcy) w zakresie:

  • dostawy mediów do Nieruchomości,
  • ubezpieczenia Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone, nie przechodząc na Nabywcę. Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Wnioskodawca lub Zarządca/podwykonawca Zarządcy rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki lub Zarządcy/podwykonawcy Zarządcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nabywca i Spółka będą współpracować w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Spółką i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności:

  • umowy rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
  • środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
  • tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
  • księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
  • zobowiązania inwestycyjne z tytułu kredytów,
  • firma Spółki.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest formalnie organizacyjnie wydzieloną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w prowadzonej przez niego działalności. Spółka nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zajmujących się obsługą Nieruchomości lub działalności związanej z wynajmem Nieruchomości.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za okres, w którym będzie dokonana Transakcja. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Spółka zamierza dokonać opodatkowania Transakcji z zastosowaniem stawki 23% podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca.

Poniżej znajduje się zestawienie Budowli wybudowanych przez poprzedniego Właściciela. Działka nr xxx (Działka 1):

  • sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2223);
  • sieć kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213).

Działka nr xxx (Działka 2):

  • sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2223);
  • drogi, chodniki (PKOB 2112);
  • sieć kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie dodać, iż na nabytej w dniu 12 grudnia 2014 r. Działce 1 znajdywała się, oprócz wymienionych wyżej Budowli, inwestycja w postaci rozpoczętej budowy budynku biurowo-usługowo-handlowego (zwanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „Budynkiem ). Na dzień zakupu Działek, budowa była w następującym stadium zaawansowania:

Etap I – płyta fundamentowa – 95%;

Etap II – część podziemna w obrębie Budynku – 95%;

Etap III – część podziemna poza obrysem Budynku – 35%;

Etap IV – parter – 25%.

Pozostałe etapy inwestycji (w tym Etap XI – dach) nie były na dzień 12 grudnia 2014 r. w ogóle rozpoczęte. Z tego powodu, w momencie nabycia od Poprzedniego Właściciela Działki 1, zdaniem Wnioskodawcy, nie doszło do dostawy jakiegokolwiek budynku. Rozpoczętej inwestycji nie można traktować bowiem jako budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w rozumieniu Polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych.

Na dzień Transakcji na Działce 1 będą znajdować się następujące obiekty budowlane:

  • budynek biurowo-usługowo-handlowy (PKOB 1220);
  • sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2223);
  • sieć kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213);
  • sieć kanalizacji opadowej (PKOB 2223);
  • parkingi, drogi, chodniki (PKOB 2112);
  • oświetlenie zewnętrzne (PKOB 2112).

Na dzień Transakcji na Działce 2 będą znajdować się następujące obiekty budowlane:

  • sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2223);
  • drogi, chodniki (PKOB 2112);
  • sieć kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213).

Z tytułu wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji teletechnicznej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Wnioskodawca nie przewiduje, że Budynek po ulepszeniach będzie wykorzystywany do czynności niedających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Z tej przyczyny, z tytułu wydatków na ulepszenie Budynku będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Działka 1 i Działka 2 oraz wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na nich były i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej generującej podatek należny oraz nie były i nie będą wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z obecnym stanem, przedmiotem najmu są lokale znajdujące się w Budynku, miejsca postojowe znajdujące się na parkingu nadziemnym i podziemnym, podstacja transformatorowa, linie energetyczne, część kanalizacji teletechnicznej (w tym szachty) znajdująca się w Budynku, część kanalizacji teletechnicznej znajdującej się poza Budynkiem. Standardowo, umowy najmu zawierane są na okres 60 miesięcy. Do zawarcia pierwszej umowy najmu doszło w dniu 8 czerwca 2015 r., natomiast do pierwszego wydania przedmiotu najmu doszło w dniu 27 listopada 2015 r.

W standardowej umowie najmu, jaką zawiera Wnioskodawca z najemcami, znajdują się zapisy odnośnie ponoszenia zaliczek na poczet Opłaty Eksploatacyjnej w zamian za świadczenie usług niezbędnych do właściwego funkcjonowania m. in. Części Wspólnych Nieruchomości. Umowa najmu definiuje Części Wspólne Nieruchomości jako elementy i części, z których korzystać mogą wszyscy najemcy i inni użytkownicy Nieruchomości (włączając Budynek), a które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku użytkownika lub najemcy Budynku. Części Wspólne Nieruchomości obejmują w szczególności: powierzchnie poza zewnętrznym obrysem powierzchni Budynku, włączając m. in.: infrastrukturę, drogi, chodniki, parkingi, schody, obszary zielone, altanki śmietnikowe, systemy oświetlenia, instalacje oraz infrastrukturę techniczną jak również obszar przeznaczony do swobodnego poruszania się osób oraz przenoszenia towarów, np. hall wejściowy, korytarze, klatki schodowe, windy, wejścia i wyjścia z Budynku, podziemny parking pod Budynkiem, a także dach Budynku, szachty techniczne, pomieszczenia serwisowe i/lub pomieszczenia służące obsłudze systemów technicznych pracujących dla całego Budynku oraz wszelkie inne powierzchnie i obszary w obrębie zabudowy Budynku z przeznaczeniem do ogólnego korzystania, z wyłączeniem m. in. powierzchni wynajmowanych bądź wydanych do korzystania na innej podstawie prawnej przez poszczególnych najemców lub inne podmioty. Części Wspólne Nieruchomości obejmują także instalacje, urządzenia i systemy techniczne obsługujące Budynek, np. system przeciwpożarowy (o ile nie stanowią własności innych podmiotów niż Wynajmujący lub nie są przez nich najmowane lub wydane do korzystania na innej podstawie prawnej).

Jak wskazano, „Spółka nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych”. Używany przez Wnioskodawcę system księgowy umożliwia teoretycznie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości. Wynika to jednakże z jego potencjalnej funkcjonalności, która jest standardem we współczesnych zaawansowanych informatycznych systemach rachunkowych, nie zaś z zamiaru ani potrzeby Wnioskodawcy. W rezultacie, wdrożony przez Spółkę plan kont nie pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości. Nie jest w związku z tym możliwe sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu w stosunku do samej Nieruchomości.

Najemcy wpłacają czynsz na dwa rachunki dedykowane:

  1. kwocie netto czynszu (z tego rachunku dokonywana będzie spłata zobowiązań kredytowych dotyczących zakupu i wybudowania Budynku oraz Budowli);
  2. kwocie VAT czynszu oraz Opłacie Eksploatacyjnej (z tego rachunku dokonywana jest zapłata m. in. zobowiązań z tytułu bieżących kosztów oraz kosztów utrzymania Nieruchomości).

Oprócz powyższych rachunków, Spółka posiada także inne rachunki bankowe (w tym m. in. depozytowe i obsługujące kredyty). Żaden z rachunków Wnioskodawcy nie będzie jednak przeniesiony w związku z planowaną Transakcją na Nabywcę. Jak wskazano, „przedmiotem Transakcji między Spółką i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności:

  • umowy rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
  • środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców), (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy, będący przedmiotem Transakcji zespół składników Nieruchomości nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak wskazano, „Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę wszystkie inne składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w tym nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, zobowiązania, środki finansowe oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami niezbędne jest, aby Nieruchomość była faktycznie zarządzana przez wykwalifikowany personel lub podmiot który na zlecenie zapewnia takie zarządzanie. Zapewnienie obsługi budynków oraz wszystkich innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystywania tych składników (czyli przede wszystkim Umowa z Zarządcą) nie będzie elementem sprzedaży, gdyż umowy, w ramach których te czynności są wykonywane zostaną rozwiązane lub wygasną.

(...)

Nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, z uwagi na rozwiązanie znaczącej części umów zapewniających takie funkcjonowanie (w tym Umowy z Zarządcą). Dopiero zadaniem Nabywcy będzie odpowiednie zorganizowanie Nieruchomości, w tym podpisanie umów z podmiotami, które zapewnią takie funkcje, jak profesjonalny zarząd”.

W ocenie Wnioskodawcy, będący przedmiotem Transakcji zespół składników Nieruchomości wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Dla prowadzenia działalności gospodarczej, Nieruchomość wymaga innych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie będą przedmiotem Transakcji (np. środki finansowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności). Nie będzie możliwa bieżąca obsługa zawartych umów najmu oraz poszukiwanie nowych najemców bez zarządu (kierownictwa) właściciela Nieruchomości, księgowości oraz profesjonalnego zarządcy Nieruchomością (jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umowa w tym zakresie ulegnie rozwiązaniu przed dokonaniem Transakcji).

Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż stanowi podmiot powołany do zakupu Działki 1 i Działki 2 z rozpoczętą przez Poprzedniego Właściciela inwestycją, dokończenia tej inwestycji oraz komercjalizacji Nieruchomości (prowadzenia najmu powierzchni w Budynku i odpowiednich Budowli). Zbycie Nieruchomości nie zakończy istnienia Spółki. Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą wykorzystując m. in. pozostałe po Transakcji składniki majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa...
  2. Czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości jako dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja sprzedaży Nieruchomości jako dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK1216/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Nieruchomość, w skład której wchodzą Budynki i Budowle, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie ona stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Budynek i Budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Co prawda, w związku ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę przechodzą niektóre elementy związane z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Spółkę w Nieruchomości, ale transfer ten jest albo związany z regulacjami prawnymi (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) albo ma charakter wyjątku (np. umowy z dostawcami mediów, w przypadku odpowiedniej decyzji Nabywcy). Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę wszystkie inne składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w tym nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, zobowiązania, środki finansowe oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności. Aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami niezbędne jest, aby Nieruchomość była faktycznie zarządzana przez wykwalifikowany personel lub podmiot który na zlecenie zapewnia takie zarządzanie. Zapewnienie obsługi budynków oraz wszystkich innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystywania tych składników (czyli przede wszystkim Umowa z Zarządcą) nie będzie elementem sprzedaży, gdyż umowy, w ramach których te czynności są wykonywane zostaną rozwiązane lub wygasną.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia”);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-891/15-2/MT („Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości. Zatem, przenoszony zespół składników nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”).

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie spełnia podanych wyżej kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP z następujących powodów:

  • Nieruchomość nie stanowi w majątku Wnioskodawcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób;
  • Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej dla Nieruchomości;
  • Nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, z uwagi na rozwiązanie znaczącej części umów zapewniających takie funkcjonowanie (w tym Umowy z Zarządcą). Dopiero zadaniem Nabywcy będzie odpowiednie zorganizowanie Nieruchomości, w tym podpisanie umów z podmiotami, które zapewnią takie funkcje, jak profesjonalny zarząd;
  • w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia istotnej części zobowiązań Wnioskodawcy, tymczasem zobowiązania są wprost wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako jeden ze składników statuujących ZCP.

Reasumując, planowana Transakcja nie stanowi także zbycia ZCP.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP3/4512-735/15-4/KP („Zbycie wskazanych składników majątku nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę zobowiązań. Składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego (X.). Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej części składników majątkowych osobnych ksiąg, nie sporządza samodzielnego bilansu, ani nawet nie prowadzi odrębnej księgowości zarządczej. Ponadto, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego”);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-892/15-2/MAO („W odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem planowanej dostawy pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT”).

W związku z powyższym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Koniecznymi warunkami do zastosowania tego zwolnienia są zatem:

  • konieczność wykorzystywania towarów (w tym również nieruchomości), będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz
  • brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT adresowany jest do podatników, którym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie powoduje, iż zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje budynek (budowlę) lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie budynków i budowli nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż zgodnie z aktualnie obwiązującą linią interpretacji podatkowych do pierwszego zasiedlenia może dojść również w odniesieniu do określonej części budynku (np. w części wynajętej). Takie stanowisko zostało sformułowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1055/12-2/MPe; interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. IPPP1/443-993/12-4/PR; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. ITPP2/443-496/11/AD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-1056/09-5/AI). Sądy administracyjne również akceptują powyższy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 wyraźnie wskazał w tym zakresie, że „pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części”.

Wnioskodawca zauważa również, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki (budowle) na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem planowanej dostawy poszczególnych budynków i budowli (posadowionych na poszczególnych działkach), decydować będzie sposób opodatkowania budynków i budowli. W celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych, konieczne jest przeanalizowania w jaki sposób oraz w jakiej części zostały zasiedlone budynki i budowle posadowione odrębnie na każdej nieruchomości gruntowej oraz czy do przedmiotowej dostawy będą miały zastosowania zwolnienia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT. W dalszej części wniosku Wnioskodawca dokonał przedmiotowej analizy.

  1. Budynek oraz Budowle 1 posadowione na Działce 1.

a. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa Budynku oraz Budowli 1 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ:

  • Spółka wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług wynajmu na cele komercyjne (niemieszkalne),
  • Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z budową Budynku i Budowli 1 oraz w związku z nabyciem części Budowli 1 od poprzedniego właściciela.

b. Zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do dostawy Budynku oraz Budowli 1 nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym przypadku ich dostawa będzie dokonywana:

  • albo w ramach pierwszego zasiedlenia
  • albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wynika z następujących przyczyn:

  • w stosunku do powierzchni Budynku, które zostały oddane do użytkowania w ramach umów najmu nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania,
  • Budowle 1 nie były i nie będą do czasu Transakcji oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT, z wyjątkiem tych Budowli 1, które były wcześniej przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT w dniu 12 grudnia 2014 r. tj. wybudowanych przez Poprzedniego właściciela oraz z wyjątkiem tych miejsc postojowych na parkingu naziemnym, które zostały wydane najemcom do użytkowania w ramach umów najmu,
  • w stosunku do Budowli 1, które zostały wybudowane przez Poprzedniego właściciela nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu ich nabycia przez Spółkę na podstawie opodatkowanej VAT umowy sprzedaży,
  • w stosunku do tych miejsc postojowych na parkingu naziemnym, które zostały wydane najemcom do użytkowania w ramach umów najmu nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Ponadto Budynek oraz Budowle 1 (z wyjątkiem sieci kanalizacji teletechnicznej nabytej od poprzedniego właściciela) co do zasady nie były i nie będą ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nawet jednak w przypadku przedmiotowych ulepszeń sieci kanalizacji teletechnicznej oraz, być może, również Budynku w wyniku poniesienia wydatków stanowiących powyżej 30% wartości początkowej, do dnia Transakcji nie miną jeszcze 2 lata od momentu dokonania takiego ulepszenia.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Do dostawy Budynku oraz Budowli 1 nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Wynika to z następujących przyczyn:

  • Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia od poprzedniego właściciela wybudowanych przez niego Budowli 1,
  • Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia VAT z tytułu towarów oraz usług nabywanych w ramach budowy Budynku oraz pozostałych Budowli 1,
  • w przypadku sieci kanalizacji teletechnicznej Spółka poniosła oraz, być może, poniesie również w stosunku do Budynku, wydatki stanowiące powyżej 30% ich wartości początkowej, przy czym dane obiekty nie będą w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT przez okres dłuższy niż 5 lat przed Transakcją.

Podsumowując, dostawa Budynku oraz Budowli 1 (oraz gruntu, z którym są trwale związane) nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

  1. Budowle 2 posadowione na Działce 2.

a. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa Budowli 2 nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ:

  • Spółka wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług wynajmu na cele komercyjne (niemieszkalne),
  • Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z budową Budowli 2 oraz w związku z nabyciem części Budowli 2 od poprzedniego właściciela.

b. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do dostawy Budowli 2 nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym przypadku ich dostawa będzie dokonywana:

  • albo w ramach pierwszego zasiedlenia
  • albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wynika z następujących przyczyn:

  • Budowle 2 nie były i nie będą do czasu Transakcji oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej VAT, z wyjątkiem tych Budowli 2, które były wcześniej przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT w dniu 12 grudnia 2014 r. tj. wybudowanych przez poprzedniego właściciela
  • w stosunku do Budowli 2, które zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu ich nabycia przez Spółkę na podstawie opodatkowanej VAT umowy sprzedaży,
  • Budowle 2 co do zasady nie były i nie będą ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

c. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Do dostawy Budowli 2 nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wynika to z następujących przyczyn:

  • Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia od Poprzedniego właściciela wybudowanych przez niego Budowli 2,
  • Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia VAT z tytułu towarów oraz usług nabywanych w ramach budowy pozostałych Budowli 2,
  • Budowle 2 co do zasady nie były i nie będą ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Podsumowując, dostawa Budowli 2 (oraz gruntu, z którym są trwale związane) nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

W związku z powyższym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości jako dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości łub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył również z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego definiujący przedsiębiorstwo. Poza zbywanym majątkiem, tj. prawem własności zabudowanej działki gruntu nr xxx, prawem użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr xxxx oraz własności znajdujących się na obu działkach obiektów, nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków.

Wnioskodawca wskazał, że nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym:

- praw i obowiązków wynikających z Umowy z Zarządcą,
- praw i obowiązków wynikających z umów (w tym również z tych zawartych przez Zarządcę lub podwykonawcę Zarządcy) w zakresie:

  • dostawy mediów do Nieruchomości,
  • ubezpieczenia Nieruchomości.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Spółką i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności:

  • umowy rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
  • środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
  • tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
  • księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
  • zobowiązania inwestycyjne z tytułu kredytów,
  • firma Spółki.

Zbycie wskazanych składników majątku nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest formalnie organizacyjnie wydzieloną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w prowadzonej przez niego działalności. Spółka nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zajmujących się obsługą Nieruchomości lub działalności związanej z wynajmem Nieruchomości. Wdrożony przez Spółkę plan kont nie pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości. Nie jest w związku z tym możliwe sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu w stosunku do samej Nieruchomości. Zespół składników Nieruchomości będący przedmiotem Transakcji wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Dla prowadzenia działalności gospodarczej, Nieruchomość wymaga innych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie będą przedmiotem Transakcji (np. środki finansowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności). Nie będzie możliwa bieżąca obsługa zawartych umów najmu oraz poszukiwanie nowych najemców bez zarządu (kierownictwa) właściciela Nieruchomości, księgowości oraz profesjonalnego zarządcy Nieruchomością (jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umowa w tym zakresie ulegnie rozwiązaniu przed dokonaniem Transakcji).

Podsumowując należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa. ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest stawka podatku mająca zastosowanie przy sprzedaży Nieruchomości.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, od dnia 1 stycznia 2014 r., rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wynika z niego, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zbyć za wynagrodzeniem nieruchomość, która będzie obejmować na dzień Transakcji:

  • prawo własności zabudowanej działki gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy dla K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej: Działka 1);
  • prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr xxx, dla której Sąd Rejonowy dla K. (V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx(dalej: Działka 2)
  • (Działka 1 oraz Działka 2 w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Działki);
  • własność znajdującego się Działce 1 budynku biurowo-usługowo-handlowego wraz z parkingiem podziemnym (dalej: Budynek) i obiektów budowlanych, w tym budowli, w szczególności w postaci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych (dalej łącznie jako: Budowle 1):
  • własność znajdujących się na Działce 2 obiektów budowalnych, w szczególności w postaci drogi wewnętrznej, chodników (dalej: Budowle 2).

Działka 1 i Działka 2 oraz wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na nich były i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej generującej podatek należny oraz nie były i nie będą wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Zgodnie z obecnym stanem, przedmiotem najmu są lokale znajdujące się w Budynku, miejsca postojowe znajdujące się na parkingu nadziemnym i podziemnym, podstacja transformatorowa, linie energetyczne, część kanalizacji teletechnicznej (w tym szachty) znajdująca się w Budynku, część kanalizacji teletechnicznej znajdującej się poza Budynkiem. Na dzień Transakcji w stosunku do powierzchni Budynku, które zostały oddane do użytkowania w ramach umów najmu nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania. Na dzień Transakcji w stosunku do Budowli, które zostały wybudowane przez Poprzedniego właściciela nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie opodatkowanej VAT umowy sprzedaży. Na dzień Transakcji w stosunku do tych miejsc postojowych na parkingu naziemnym, które zostały wydane najemcom do użytkowania w ramach umów najmu nie upłyną co najmniej 2 lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Na moment złożenia wniosku Budynek oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości, od oddania ich do użytkowania, nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej (z wyjątkiem znajdującej się na Działce 1 sieci kanalizacji teletechnicznej nabytej od Poprzedniego właściciela, która została ulepszona 30 października 2015 r. w wyniku poniesienia wydatków stanowiących powyżej 30% jej wartości początkowej). Z tytułu wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji teletechnicznej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do obiektów znajdujących się na obu działkach mających być przedmiotem dostawy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie obu nieruchomości wraz z następującymi budowlami:

na Działce nr xxx (Działka 1):

  • sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2223);
  • sieć kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213);

na działce nr xxx (Działka 2):

  • sieć kanalizacji deszczowej (PKOB 2223);
  • drogi, chodniki (PKOB 2112);

sieć kanalizacji teletechnicznej (PKOB 2213)

było dokonane w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Obecnie przedmiotem najmu są lokale znajdujące się w Budynku, miejsca postojowe znajdujące się na parkingu nadziemnym i podziemnym, podstacja transformatorowa, linie energetyczne, część kanalizacji teletechnicznej (w tym szachty) znajdująca się w Budynku, część kanalizacji teletechnicznej znajdującej się poza Budynkiem

W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w odniesieniu do ww. budowli, które zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela, jak również w odniesieniu do będących przedmiotem najmu: lokali znajdujące się w Budynku, miejsc postojowych znajdujące się na parkingu nadziemnym i podziemnym, podstacji transformatorowej, linii energetycznych, części kanalizacji teletechnicznej (w tym szachty) znajdującej się w Budynku, części kanalizacji teletechnicznej znajdującej się poza Budynkiem.

Pierwsze zasiedlenie miało również miejsce w odniesieniu do tych powierzchni Budynku, które zostały (będą nadal trwały) lub zostaną oddane do użytkowania w ramach umów najmu, po poniesieniu wydatków na Budynek stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej jak również do tej części sieci kanalizacji teletechnicznej które po ulepszeniu stanowiącym 30% jej wartości początkowej zostały oddane do użytkowania w ramach umowy najmu.

Z wniosku wynika jednak, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym następujące składniki majątki:

  • część Budynku (za wyjątkiem lokali które nie były przedmiotem najmu);
  • sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji teletechnicznej na Działce nr 1;
  • sieć kanalizacji deszczowej, drogi, chodniki, sieć kanalizacji teletechnicznej na Działce nr 2,
  • parkingu nadziemny i podziemny,
  • podstacja transformatorowa,
  • linie energetyczne,
  • część kanalizacji teletechnicznej (w tym szachty) znajdującej się w Budynku,
  • części kanalizacji teletechnicznej znajdującej się poza Budynkiem

– nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z punktu b tego przepisu.

Natomiast w stosunku do lokali znajdujących się w budynku, które nie były jeszcze przedmiotem najmu, nie miało jeszcze miejsca pierwsze zasiedlenie. Pierwsze zasiedlenie tych lokali (oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu względnie ulepszeniu) nastąpi w momencie dokonania sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Zatem dostawa lokali, które nie były jeszcze wynajmowane nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 10 pkt a ustawy.)

W takim przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych w ramach procesu inwestycyjnego towarów i usług dotyczących budynku oraz wybudowanych przez Wnioskodawcę budowli. Wnioskodawca podał również, że poniósł wydatki na ulepszenie sieci kanalizacji teletechnicznej, które były wyższe niż 30% jej wartości początkowej. Z tytułu wydatków na ulepszenie kanalizacji teletechnicznej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Z wniosku wynika, że budynek może zostać ulepszony w wyniku poniesionych wydatków stanowiących powyżej 30% jego wartości początkowej. Z tytułu wydatków na ulepszenie budynku będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec powyższego w tej sytuacji nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Działka 1 i Działka 2 oraz wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na nich były i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej generującej podatek należny oraz nie były i nie będą wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Wobec tego zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 nie znajduje uzasadnienia.

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W związku z tym, że dostawa Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana sprzedaż będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.