IBPP3/4512-323/16/EJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia ZCP tytułem wkładu niepieniężnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia ZCP tytułem wkładu niepieniężnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia ZPC tytułem wkładu niepieniężnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2016 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna (PKD 47.19.Z) produktów techniki grzewczej (kotły, piece, bojlery, itp.), techniki ogrodowej (kosiarki, piły spalinowe, kosy i inne narzędzia ogrodowe) oraz sprzętu RTV i AGD (pralki, telewizory, lodówki, itp.) oraz wynajem nieruchomości (PKD 68.20.Z). Pozostały zakres działalności obejmuje PKD 46.73.Z, 46.74.Z, 47.43.Z, 47.91.Z, 49.41.Z, 64.92.Z, 66.19.Z, 77.29.Z, 77.39.Z. Całość przychodów podlega rozliczeniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie księgi handlowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie szeregu zmian, których celem jest sukcesja w firmie. Zamierza wydzielić działalność podstawową – Działalność Handlową – jako Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (dalej: ZPC), aby następnie wnieść ją aportem do spółki jawnej, a następnie przekazać w formie darowizny wszystkie swoje udziały w spółce jawnej dzieciom.

W skład ZCP, wnoszonej aportem do mającej powstać spółki jawnej, będzie wchodziła cała działalność podstawowa (handel) czyli: towary handlowe, zobowiązania, należności, wyposażenie – sprzęt komputerowy, meble biurowe, itp.: wartości niematerialne i prawne w postaci programów komputerowych, umów z kontrahentami handlowymi, bazy klientów, pracownicy, którzy świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy oraz wszystkie środki trwałe (m.in. 2 samochody dostawcze, 3 wózki widłowe) z wyłączeniem nieruchomości i 2 samochodów osobowych, które są majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Docelowo, dotychczasowa firma Wnioskodawcy ma się zajmować jedynie wynajmem nieruchomości, a cała działalność handlowa ma być wniesiona aportem do mającej powstać spółki jawnej.

Nieruchomości:

  • K. – budynek zakupiony w 2002 r., w nieruchomości tej mieści się powierzchnia handlowa oraz magazyn towarów handlowych, biuro, tylko działalność własna,
  • K. – budynek wybudowany w 2001 r., w nieruchomości tej mieści się powierzchnia handlowa oraz magazyn towarów, biuro, tylko działalność własna,
  • R. – budynek zakupiony w 2013 r., w nieruchomości tej mieści się powierzchnia handlowa, powierzchnia biurowa oraz magazyn towarów handlowych, część nieruchomości jest wynajmowana innym firmom prowadzącym działalność gospodarczą,
  • K. – budynek wybudowany w 2009 r., cała nieruchomość jest wynajmowana innym firmom na prowadzenie działalności gospodarczej oraz osobom prywatnym na cele mieszkalne.

Nowo powstała Spółka Jawna na bazie nabytego majątku będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy przy wykorzystaniu towarów, sprzętu, wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły do celów zarobkowych jako działalność gospodarczą. Siedzibą spółki jawnej będzie nieruchomość pod adresem R., która będzie przedmiotem umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą (wnoszącym aport), a spółką jawną.

Wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku są powiązane funkcjonalnie i gospodarczo i stanowią dającą się wyodrębnić całość, której przeznaczeniem jest handel produktami techniki grzewczej, techniki ogrodowej, sprzętem RTV i AGD. Od chwili wniesienia wyżej wymienionego aportu, spółka jawna stanie się właścicielem całego know-how, jaki do tej pory Wnioskodawca wypracował. Spółka przystąpi również do długów związanych z działalnością gospodarczą, w ramach której doszło do wytworzenia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto stanie się stroną dotychczasowych umów o pracę z pracownikami, którzy zostaną przejęci na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu Pracy. W zamian za powyżej opisany wkład niepieniężny, Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce jawnej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie zniesiona do spółki jawnej według wartości rynkowej na dzień jej wniesienia i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki oraz w jej księgach, jako wartość wnoszonego wkładu (aportu).

Każdemu z dwóch głównych obszarów od chwili wyodrębnienia będą odpowiadać utworzone osobne działy. Na czele każdego z nich będzie stała osoba zarządzająca lub inna odpowiedzialna osoba, której będą podlegać inni pracownicy. Każdy z tych działów będzie wydzielony organizacyjnie w strukturze działalności Wnioskodawcy (osobne procedury, regulaminy). Do każdego działu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności można przypisać i wyodrębnić określonych pracowników. Każdy z działów odpowiadający danemu obszarowi ma swój cel do wykonania w każdym roku, tj. stawia się im osobne cele finansowe (wielkość sprzedaży/wynajmu) i wynik finansowy, z czego dyrektorzy i kierownicy poszczególnych działów są rozliczani. Ponadto, u Wnioskodawcy prowadzona jest rachunkowość zarządcza uwzględniająca odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów poszczególnych działów.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jako całość składa się zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (we wszystkich obszarach), w tym:

  • nieruchomości (powierzchni handlowe, magazyny, powierzchnia biurowa),
  • jej znak towarowy,
  • prawo własności ruchomości, w tym samochodów dostawczych i osobowych, wózków widłowych, urządzeń, materiałów, towarów, wyposażenia,
  • inne prawa na dobrach niematerialnych, np. know-how związany z zarządzaniem,
  • prawa majątkowe autorskie i prawa pokrewne, oprogramowanie użytkowe,
  • umowy z dostawcami,
  • umowy z klientami i związane z nimi prawa i obowiązki, bazy klientów,
  • środki pieniężne,
  • należności i zobowiązania,
  • opracowane procedury, regulaminy, instrukcje,
  • strategie marketingowe i sprzedażowe,
  • doświadczenie w sprzedaży,
  • umowy z pracownikami,
  • umowy najmu i związane z nimi prawa i obowiązki,
  • środki pieniężne,
  • należności i zobowiązania ze stosunku najmu,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Znaczną część składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, można przypisać do poszczególnych jej działów. Składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są powiązane funkcjonalnie i mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące własną działalność gospodarczą.

Do obszaru handel można przypisać:

  • urządzenia, towary, maszyny,
  • wyposażenie (komputery, regały, itp.),
  • prawo własności ruchomości, w tym samochodów dostawczych, wózków widłowych, urządzeń, materiałów, towarów, wyposażenia,
  • prawa majątkowe autorskie i prawa pokrewne, oprogramowanie użytkowe,
  • umowy z dostawcami,
  • jej znak towarowy,
  • umowy z klientami i związane z nimi prawa i obowiązki, bazy klientów,
  • należności i zobowiązania,
  • opracowane procedury, regulaminy, instrukcje,
  • inne prawa na dobrach niematerialnych, np. know-how związany z zarzadzaniem,
  • strategie marketingowe i sprzedażowe,
  • doświadczenie w sprzedaży,
  • umowy z pracownikami,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • środki pieniężne,
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do obszaru najmu nieruchomości można przypisać:

  • nieruchomości (powierzchnie handlowe, magazyny, powierzchnia biurowa),
  • prawo własności ruchomości, w tym samochodów osobowych, wyposażenia,
  • umowy najmu i związane z nimi prawa i obowiązki,
  • należności i zobowiązania ze stosunku najmu,
  • środki pieniężne,
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem najmu.

Każda z powyższych grup obejmuje zatem składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, każdy z działów odpowiadających poszczególnym obszarom stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na każdy z nich składa się bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych posiadających cechy określone we wskazanym powyżej przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Każdy z tych działów będzie miał własne cele, z których wykonania będzie rozliczany, każdy będzie miał swoich wyspecjalizowanych pracowników oraz osobę zarządzającą (kierownika, dyrektora, etc.). Z każdym z nich związany jest inny zestaw składników materialnych i niematerialnych, w tym także środków trwałych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Naturalna granica podziału na zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie przebiegać zgodnie z podziałem zakresów jej działalności gospodarczych w chwili obecnej.

Według Wnioskodawcy do działów odpowiadających obszarowi sprzedaży produktów techniki grzewczej, techniki ogrodowej oraz sprzętu RTV i AGD oraz obszarowi związanemu z najmem nieruchomości odnosi się wystarczający stopień zorganizowania. Każdy z tych działów korzysta bowiem z przypisanych do siebie, a związanych ze specyfiką swojej działalności, aktywów; każdy generuje też odmienne zobowiązania. Każdy z tych działów (obszarów) jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a zespół składników majątkowych lub niemajątkowych będący przedmiotem transakcji będzie w stanie funkcjonować (prowadzić działalność gospodarczą) w nowo powstałej spółce jawnej. Wyżej wymieniony zespół składników będzie zatem wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczonej do realizacji określonych zadań gospodarczych). Część przedsiębiorstwa będzie stanowiła zespół składników wyodrębniony finansowo. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych (sprzedaż i zakup towarów) jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy od finansów części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu. W zbywanym zespole składników majątkowych zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby aportowana masa majątkowa (działalność handlowa) służyła spółce jawnej do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie w jakim była ona realizowana dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że obszar sprzedaży produktów techniki grzewczej, techniki ogrodowej oraz sprzętu RTV i AGD i obszar związany z najmem nieruchomości mogą być zakwalifikowane jako dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym zostaną one wyodrębnione przed dokonaniem aportu i będą funkcjonowały jako ZCP przed operacją dokonania aportu. Wyodrębnione części przedsiębiorstwa będą przeznaczone do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (na dzień dzisiejszy przedsiębiorstwo funkcjonuje jako całość). Działalność operacyjna pozostanie niezmienna: nieruchomości i samochody osobowe, które nie wejdą do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie służą działalności operacyjnej (handlowej). Przedmiotem transakcji miałby być zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w obszarze handlu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Działalność Handlową, wnoszonych w ramach aportu do Spółki jawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę ZCP do Spółki Jawnej tytułem wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie ww. składników aportem do spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej : ustawy o VAT).

Bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Art. 6 pkt 1 ustawy, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. 2014 r. poz. 121) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/2001, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiazanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podsumowując, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie sprzedaży produktów, czyli handlu. Ponadto Wnioskodawca działa również w obszarze związanym z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi. W związku z powyższym, w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy można wyróżnić dwa obszary składników majątkowych i niemajątkowych: część pierwsza obejmuje zbiór składników zarówno majątkowych, do których zaliczyć można środki trwałe, wyposażenie, materiały oraz niemajątkowych wraz z zespołem pracowników realizujących działalność dotyczącą sprzedaży. Część druga w ramach działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje zbiór składników majątkowych, do których można zaliczyć nieruchomości przeznaczone do realizacji działalności związanej z wynajmem nieruchomości. Oficjalne wyodrębnienie ZCP zostanie przeprowadzone na podstawie wewnętrznego zarządzenia Wnioskodawcy, a następnie zostanie przekazana aportem.

Z uwagi na to, że według Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będzie część przedsiębiorstwa spełniająca kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to do czynności tej – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz C 444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C 497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna produktów gospodarki grzewczej, techniki ogrodowej oraz sprzętu RTV i AGD oraz wynajem nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wydzielić działalność podstawową – działalność handlową – jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, aby następnie wnieść ją aportem do spółki jawnej, a następnie przekazać w formie darowizny wszystkie swoje udziały w spółce jawnej dzieciom.

W skład ZCP wnoszonej aportem do mającej powstać spółki jawnej będzie wchodziła cała działalność podstawowa (handel) czyli: towary handlowe, zobowiązania, należności, wyposażenie (sprzęt komputerowy, meble biurowe), wartości niematerialne i prawne w postaci programów komputerowych, umów z kontrahentami handlowymi, bazy klientów, pracownicy oraz wszystkie środki trwałe (m.in. 2 samochody dostawcze, 3 wózki widłowe) z wyłączeniem nieruchomości i 2 samochodów osobowych, które są majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Nowo powstała spółka na bazie nabytego majątku będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy. Ww. materialne i niematerialne składniki majątku są powiązane funkcjonalnie i gospodarczo i stanowią dającą się wyodrębnić całość, której celem jest handel produktami techniki grzewczej, techniki ogrodowej, sprzętem RTV i AGD. Nabywca tj. Spółka jawna stanie się właścicielem całego know-how, jaki do tej pory Wnioskodawca wypracował, przystąpi również do długów związanych z działalnością gospodarczą, a ponadto stanie się stroną dotychczasowych umów o pracę z pracownikami, którzy zostaną przejęci na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu Pracy. Znaczną część składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, można przypisać do poszczególnych jej działów. Każdy z tych działów (obszarów) jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a zespół składników majątkowych lub niemajątkowych będący przedmiotem transakcji będzie w stanie funkcjonować (prowadzić działalność gospodarczą) w nowo powstałej spółce jawnej. Przy czym zostaną one wyodrębnione przed dokonaniem aportu i będą funkcjonowały jako ZCP przed operację dokonania aportu. Wymieniony zespół składników będzie wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczonej do realizacji określonych zadań gospodarczych). Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych (sprzedaż i zakup towarów) jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy od finansów części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu. W zbywanym zespole składników majątkowych zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby aportowana masa majątkowa (działalność handlowa) służyła spółce jawnej do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie w jakim była ona realizowana dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Analizując zaprezentowany opis sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Wnioskodawcy – działalność podstawowa (handel) – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wydzielona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W ramach transakcji dojdzie do przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a spółka do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuować dotychczasową działalność jaką realizował Wnioskodawca z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych.

W konsekwencji, transakcja wniesienia aportem do spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego przedmiotem zbycia będzie część przedsiębiorstwa spełniająca kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy i do czynności tej na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przepisy ustawy nie będą miały zastosowania, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić jednocześnie należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.