2461-IBPB-1-3.4510.856.2016.1.WLK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
- czy każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której przypisane zostaną wszystkie zadania związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- czy majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- biorąc pod uwagę, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i wydzielany do AbcCo stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, czy wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielanych do spółek odpowiednio dla lokalizacji A, B i C nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy;

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której przypisane zostaną wszystkie zadania związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • czy majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
  • biorąc pod uwagę, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i wydzielany do AbcCo stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, czy wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielanych do spółek odpowiednio dla lokalizacji A, B i C nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy;

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której przypisane zostaną wszystkie zadania związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czy wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielanych do spółek odpowiednio dla lokalizacji A, B i C nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność operacyjną w Polsce w kilku lokalizacjach. Wnioskodawca jest wiodącym przedsiębiorstwem branży ciepłowniczej. Obecnie Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie:

  • produkcji i dystrybucji ciepła,
  • wytwarzania energii elektrycznej,
  • eksploatacji, konserwacji i remontów urządzeń ciepłowniczych,
  • prowadzenia inwestycji i modernizacji urządzeń ciepłowniczych.

W chwili obecnej, wszystkie funkcje związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej skupione są w Spółce. Wnioskodawca planuje obecnie restrukturyzację swojej działalności w stosunku do poszczególnych lokalizacji. Reorganizacja spowodowana jest przede wszystkim wzrostem skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i będzie miała na celu poprawienie jej efektywności. W celu realizacji docelowego modelu biznesowego i uporządkowania działalności planowane jest wydzielenie wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostek odpowiedzialnych za budowę oraz utrzymanie sieci i instalacji ciepłowniczych w poszczególnych lokalizacjach wewnątrz Spółki. Następnie, jest planowane dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 578 ze zm., dalej: „KSH”), mające na celu wydzielenie jednostek na inne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypisanych do lokalizacji A, B i C.

Dzięki przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółka będzie w stanie skupić się na działalności w zakresie zarządzania procesem produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej, która pozostanie w Spółce po przeniesieniu działalności związanej z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji w 2017 r.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W pierwszym etapie Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa trzy jednostki organizacyjne, tj. po jednej dla każdej z lokalizacji A, B i C (dalej: „AbcCo”) - każda z tych jednostek obejmie odpowiednio funkcje związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów związanych z aktywami dystrybucyjnymi. Natomiast w Spółce pozostanie działalność związana z produkcją i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej. Ponadto, Spółka odpowiedzialna będzie za realizację określonych obowiązków przedsiębiorstwa ciepłowniczego, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Powyższe wyodrębnienie nastąpi w formie Zarządzenia Prezesa i będzie zawierać elementy tożsame w każdej z poszczególnych jednostek.

Zarządzenie będzie uwzględniało następujące aspekty wyodrębnienia, tj.:

  1. Wyodrębnienie organizacyjne dla jednostek A, B i C.

Zarządzenie będzie zawierać oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osób, które będą pełnić rolę członków zarządów oraz równocześnie funkcję kierowników poszczególnych jednostek. Do Zarządzenia zostaną załączone m.in. struktura organizacyjna Spółki, zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wewnątrzorganizacyjne przypisanie zezwoleń oraz decyzji administracyjnych do danej jednostki w zakresie związanym z jej działalnością.

Spółka zaznacza, że do jednostek AbcCo, nie będą przypisani pracownicy, z uwagi na fakt, że działalność, która zostanie przypisana do jednostek AbcCo związana z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów związanych z aktywami dystrybucyjnymi jest obsługiwana przez podmiot zewnętrzny. W konsekwencji osoby wykonujące bezpośrednio zadania w tym zakresie są zatrudnione przez podmiot zewnętrzny świadczący te usługi. W wyniku wydzielenia każda z jednostek AbcCo stanie się stroną takiej umowy.

Do poszczególnych jednostek AbcCo alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tymi jednostkami niezbędne do prowadzenia ich działalności, obejmujące w szczególności:

  • Aktywa dystrybucyjne w tym - rurociągi, przyłącza cieplne, sieci cieplne, magistrale sieci, węzły cieplne itp.
  • Należności i zobowiązania - zostaną funkcjonalnie przypisane odpowiednio do poszczególnych jednostek.
  • Gotówka - zostanie podzielona pomiędzy poszczególne jednostki AbcCo w taki sposób, aby umożliwić jednostkom finansowanie działalności.
  • Rezerwy - zostaną podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą np. rezerwa na grunty, w przypadku których Spółka ma nieuregulowany status prawny odnośnie ich użytkowania zostanie przypisana do jednostek zgodnie z przypisaniem sieci, która na takim gruncie się znajduje.

Spółka zaznacza, że do poszczególnych jednostek zostaną alokowane zobowiązania handlowe wynikające z prowadzonej działalności (jeśli takie będą istnieć na moment wydzielenia), natomiast nie zostaną przypisane pożyczki grupowe związane z działalnością Spółki, z uwagi, że były one udzielane zarówno na działalność bieżącą jak i działalność inwestycyjną.

Ponadto, do każdej jednostki zostanie również przypisana lokalizacja, w której jednostka będzie prowadzić działalność.

  1. Wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Spółki funkcjonować będą zarówno konta indywidualne przypisane bezpośrednio do poszczególnych jednostek AbcCo jak i konta wspólne, dotyczące kosztów wspólnych dla wszystkich jednostek. Konta indywidualne zostaną wyodrębnione w celu umożliwienia ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań każdej z jednostek AbcCo. Z uwagi na fakt, że ewidencja zarządcza pozwala na takie wyodrębnienie kont, nie będzie potrzeby dokonywania zmian w polityce rachunkowości Spółki. Z uwagi na ograniczenia związane z obsługą systemu księgowego, niemożliwe będzie wyodrębnienie subkont na kontach dotyczących kosztów wspólnych. Z tego względu Spółka będzie prowadzić ewidencję wartościową, w celu umożliwienia wyodrębnienia kosztów, jakie należy przypisywać poszczególnym jednostkom. W szczególności, księgowane koszty opisywane będą w taki sposób, aby na kontach wspólnych możliwa była identyfikacja, które z nich dotyczą działalności Spółki, a które poszczególnych jednostek AbcCo.

Natomiast ze względu na prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w szczegółowości pozwalającej na wyodrębnienie funkcjonalne i terytorialne poszczególnych składników możliwa jest jednoznaczna ich identyfikacja i alokacja do poszczególnych jednostek.

Dodatkowo, poszczególne jednostki AbcCo i Spółka będą miały odrębne rachunki bankowe. Do każdej z jednostek AbcCo alokowana zostanie część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki w celu umożliwienia im finansowania przypisanej do nich działalności. Odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym stanowić będą przychody przypisane do jednostek AbcCo.

  1. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zarządzenie o wyodrębnieniu będzie zawierać opis działalności, jaką będą prowadziły jednostki AbcCo. Wszystkie zadania Spółki zostaną alokowane pomiędzy Spółkę oraz poszczególne jednostki AbcCo wraz z aktywami dystrybucyjnymi, a także umowami niezbędnymi do prowadzenia przypisanych zadań w poszczególnych lokalizacjach, tj. A, B i C.

Dzięki dokonanemu wyodrębnieniu jednostek AbcCo, Spółka będzie mogła po wydzieleniu skoncentrować swoją aktywność na działalności związanej z produkcją i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, w Spółce pozostaną określone aktywa umożliwiające wykonywanie powyższych zadań. Działy związane z ogólną działalnością Spółki - finanse i rachunkowość oraz IT pozostaną w Spółce, i usługi w tym zakresie będą świadczone, na rzecz poszczególnych spółek do których zostaną przeniesione jednostki AbcCo, na podstawie zawartych umów. Ponadto, pewne usługi związane ze wsparciem inżynieryjnym również będą świadczone przez Spółkę na rzecz spółek, do których zostaną alokowane jednostki AbcCo, z uwagi, że niektóre osoby z działu inwestycji wykonują zarówno prace związane z działalnością, co do której jako koncesjonariusz zobowiązana jest Spółka oraz prace związane z działalnością przypisaną do poszczególnych jednostek. Ponadto, każdy z tych pracowników wykonuje prace na rzecz wszystkich trzech jednostek i nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do konkretnej jednostki/lokalizacji.

Zarówno jednostki AbcCo jak i Spółka posiadać będą własne struktury organizacyjne, które będą funkcjonować po wyodrębnieniu w niezmienionej formie.

Poszczególne jednostki będą przyporządkowane do lokalizacji A, B i C. Jak wskazano wyżej, ze względu na fakt prowadzenia przez jednostki AbcCo działalności polegającej na budowie oraz utrzymaniu sieci i instalacji ciepłowniczych, zdecydowana większość aktywów w tym zakresie zostanie alokowana do poszczególnych jednostek AbcCo. Jednocześnie, Spółka będzie miała zapewnione nieruchomości i inne aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie produkcji ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, dysponując składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, wszystkie jednostki, tj. Spółka i poszczególne jednostki AbcCo, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w poszczególnych lokalizacjach, tj. A, B i C w zakresie udostępniania i obsługi aktywów dystrybucyjnych oraz świadczeniem usług dodatkowych związanych z dystrybucją ciepła.

Do poszczególnych jednostek przypisane zostaną umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty, m.in. z tytułu umów serwisowych dotyczących aktywów dystrybucyjnych (Operation and maintenance agreements), umów na korzystanie z gruntów pod sieci ciepłownicze w tym umów o służebności gruntowe, umów najmu pomieszczeń, w których zlokalizowane są węzły cieplne, umów eksploatacji sieci oraz węzłów cieplnych. Na moment rejestracji podziału zostanie dokonana aktualizacja listy pod kątem przypisania poszczególnych umów oraz zobowiązań i należności z nich wynikających.

W kolejnym etapie restrukturyzacji dojdzie do podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku czego jednostki AbcCo zostaną prawnie wydzielone ze Spółki oraz przeniesione na istniejące trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (które zostaną nabyte lub utworzone w tym celu przed dokonaniem podziału).

W konsekwencji, trzy spółki przejmą wszystkie zadania Spółki związane z budową, oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów w poszczególnych lokalizacjach. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania na produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej, kontynuując w tym zakresie działalność przypisaną do Spółki.

Po podziale przez wydzielenie zarówno spółki przejmujące jak i Spółka nie będą musiały podejmować żadnych dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem wydzielenia będą prowadzić działalność jako cztery odrębne podmioty. Każda spółka, do której trafi jedna z jednostek AbcCo będzie mogła świadczyć usługi dodatkowe związane z aktywami dystrybucyjnymi w swojej lokalizacji. Ponadto, z dniem wydzielenia wejdzie w życie umowa na udostępnienie oraz utrzymanie aktywów dystrybucyjnych na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której przypisane zostaną wszystkie zadania związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 za zm., dalej: „ustawa o CIT”?
  2. Czy majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
  3. Biorąc pod uwagę, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i wydzielany do AbcCo stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, czy wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielanych do spółek odpowiednio dla lokalizacji A, B i C nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, każda wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna odpowiednio dla lokalizacji A, B i C, do której przypisane zostaną wszystkie zadania związane z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania AbcCo za jednostki stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 czerwca 2015 r., (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie jednostek AbcCo nastąpi w formie Zarządzenia Prezesa. Zarządzenie będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do poszczególnych jednostek AbcCo. Dane jednostki AbcCo będą wyodrębnione organizacyjnie, na ich czele będą stali kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie jednostkami AbcCo w poszczególnych lokalizacjach. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji Prezesa Spółki. Poszczególne jednostki AbcCo będą posiadać własne nazwy oraz będą przypisane do oddzielnych lokalizacji.

W konsekwencji, dane jednostki AbcCo zostaną wyodrębnione w strukturze Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa mających być przedmiotem podziału przez wydzielenie świadczy fakt, że jednostki AbcCo prowadzić będą w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności w danych lokalizacjach, który nie będzie realizowany przez Spółkę. Poszczególne jednostki AbcCo przejmą bowiem wszystkie zadania z zakresu budowy oraz utrzymania sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych na rzecz klientów związanych z aktywami dystrybucyjnymi dla lokalizacji A, B i C oraz świadczeniem usług dodatkowych. Poszczególne działalności będą prowadzone w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. Jednostki AbcCo posiadać będą majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia działalności. Do poszczególnych jednostek przypisane zostaną wszystkie umowy związane z zakresem ich działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty, m.in. z tytułu umów serwisowych, umów najmu gruntów pod sieci cieplną, umów najmu pomieszczeń, w których zlokalizowane są węzły cieplne. Do jednostek AbcCo przypisane również zostaną niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności środki trwałe. W związku z tym, wydzielone jednostki organizacyjne w poszczególnych lokalizacjach będą mogły realizować swoją działalność jako samodzielne podmioty gospodarcze.

Spółka wskazuje, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z 21 września 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-224/15/MS).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że poszczególne jednostki organizacyjne dla lokalizacji A, B i C będą spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, poszczególne jednostki AbcCo stanowić będą także odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnione kont indywidualnych w celu umożliwienia ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań każdej z jednostek AbcCo.

Dla kont wspólnych dla Spółki oraz jednostek AbcCo prowadzona będzie ewidencja wartościowa, pozwalająca na przypisanie zobowiązań do każdego z podmiotów (ponadto, księgowane koszty na kontach wspólnych będą opisywane w taki sposób, aby możliwe było wskazanie, które koszty dotyczą działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych). W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych jednostek AbcCo. Każda jednostka będzie miała odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone będą środki pieniężne niezbędne do jej funkcjonowania. Dodatkowo, ze względu na prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w szczegółowości pozwalającej na wyodrębnienie funkcjonalne i terytorialne poszczególnych składników możliwa jest jednoznaczna ich identyfikacja i alokacja do poszczególnych jednostek.

Należy jednak podkreślić, że ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008, Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, poszczególne jednostki organizacyjne będą spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego poszczególne jednostki AbcCo zostaną przeznaczone do realizacji zadań z zakresu budowy oraz utrzymania sieci i instalacji ciepłowniczych w poszczególnych lokalizacjach, tj. A, B i C. W tym celu, do każdej z jednostek AbcCo zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa dystrybucyjne. Poszczególne jednostki organizacyjne w perspektywie posiadać będą także niezależne źródła przychodów z tytułu świadczenia usług udostępnienia aktywów dystrybucyjnych na rzecz Spółki. Ponadto, będą one uzyskiwać przychody z innych tytułów związanych z prowadzoną działalnością (m.in. z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz z tytułu świadczenia usług dodatkowych).

Zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że jednostki AbcCo zostaną wyodrębnione także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia jednostek AbcCo ze struktury Spółki jest również fakt, że kontynuowanie działalności w zakresie budowy oraz utrzymania sieci i instalacji ciepłowniczych przez daną jednostkę AbcCo nie będzie wymagało od poszczególnych jednostek przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie.

Ponadto, w opinii Spółki, jednostki AbcCo mogłyby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do danych jednostek AbcCo będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez te jednostki. Dodatkowo poszczególne jednostki AbcCo, poprzez przypisane umowy oraz wykorzystując przyporządkowane składniki majątkowe, będą w stanie same organizować swoją działalnością polegającą na budowie oraz utrzymaniu sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniu usług dodatkowych.

Spółka dodatkowo wskazuje, że analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2011 r. wydanej na rzecz Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443- 596/11-4/MN).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że brak alokowania do poszczególnych jednostek AbcCo pracowników Spółki nie powinien mieć znaczenia w kontekście uznania jednostek AbcCo za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Należy bowiem wskazać, że dane jednostki AbcCo w kształcie w jakim funkcjonują w ramach Spółki korzystają z usług świadczonych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. W konsekwencji, po dokonaniu podziału przez wydzielenie, poszczególne jednostki AbcCo będą pełniły swoje dotychczasowe funkcje korzystając z tych samych składników majątku i podwykonawców co przed dokonaniem podziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-135/16/SG, gdzie w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym organ uznał, że wyodrębniony Dział Zarządzania Nieruchomościami obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, (...) W ocenie Wnioskodawcy, brak alokowania do Działu Zarządzania Nieruchomościami pracowników Spółki nie powinien mieć znaczenia w kontekście uznania Działu Zarządzania Nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Mając na uwadze specyfikę działalności dotyczącej zarządzania oraz najmu nieruchomości, należy podkreślić, że brak alokowania do Działu Zarządzania Nieruchomościami pracowników nie sprawia, że dział ten nie będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Należy bowiem wskazać, że Dział Zarządzania Nieruchomościami w kształcie w jakim funkcjonuje w ramach Spółki korzysta z usług świadczonych przez wyspecjalizowany podmiot trzeci. W konsekwencji, po dokonaniu aportu, Dział Zarządzania Nieruchomościami będzie pełnił swoje dotychczasowe funkcje korzystając z tych samych składników majątku co przed dokonaniem aportu. Skoro zatem zatrudnienie pracowników dedykowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami było z perspektywy Wnioskodawcy zbędne - Dział Zarządzania Nieruchomościami posiadał bowiem wszystkie niezbędne składniki do funkcjonowania, nie sposób oczekiwać, aby w związku z przeniesieniem Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki zależnej doszło również do alokowania pracowników do tego Działu.

W ocenie Spółki, poszczególne jednostki AbcCo zostaną wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

  1. Wyodrębnienie organizacyjne - jednostki AbcCo zostaną formalnie wyodrębnione w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako trzy odrębne jednostki organizacyjne funkcjonujące w strukturach Spółki.
  2. Wyodrębnienie finansowe - do poszczególnych jednostek AbcCo przypisane zostaną konta funkcjonalnie powiązane z aktywami dystrybucyjnymi, a w odniesieniu do kont wspólnych wprowadzona zostanie ewidencja wartościowa. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do poszczególnych jednostek organizacyjnych.
  3. Wyodrębnienie funkcjonalne - jednostki AbcCo będą mogły samodzielnie realizować zadania polegające na budowie, utrzymaniu i udostępnieniu aktywów dystrybucyjnych znajdujących się w poszczególnych lokalizacji, tj. A, B i C oraz świadczeniu usług dodatkowych. Poszczególne jednostki będą wyposażone we wszystkie niezbędne aktywa (w tym nieruchomości oraz środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych. Dodatkowo należy wskazać, że wyodrębnienie zostanie przeprowadzone w taki sposób, że dane jednostki AbcCo nie będą musiały przeprowadzać żadnych dodatkowych działań w celu uruchomienia swojej działalności z chwilą wydzielenia.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie poszczególnych jednostek organizacyjnych dla lokalizacji A, B i C pozwala na uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że poszczególne jednostki AbcCo będą stanowić odpowiednio zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, majątek pozostający w Spółce po wyodrębnieniu poszczególnych jednostek AbcCo stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość.

Biorąc pod uwagę uzasadnienie przedstawione w punkcie pierwszym w zakresie wyodrębnienia finansowego, funkcjonalnego i organizacyjnego działalności związanej z budową oraz utrzymaniem sieci i instalacji ciepłowniczych jak również świadczeniem usług dodatkowych w strukturach Spółki dla lokalizacji A, B i C oraz to, że wyodrębnienie działalności związanej z produkcją i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej zostanie przeprowadzone w analogiczny sposób, a także fakt, że sama Spółka po dokonaniu podziału przez wydzielenie będzie kontynuować samodzielnie swoją działalność w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej przy zachowaniu przypisanych do tej działalności składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

W szczególności, Spółce zostaną przypisane aktywna potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej (elektrociepłownia, budynki, budowle, maszyny specjalistyczne, urządzenia techniczne, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, oprogramowania niezbędne do realizacji zadań). Odpowiednia ilość gotówki, pozwalająca na finansowanie działalności produkcji ciepła i wytwarzania energii elektrycznej również pozostanie w Spółce.

Ponadto, Spółka kontynuująca działalność po wydzieleniu w przypadku należności i zobowiązań, które zostaną podzielone pomiędzy AbcCo a Spółkę, tj. wszystkie należności handlowe związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej oraz powiązane z nimi funkcjonalnie zobowiązania zostaną alokowane do działalności Spółki. Rozliczenia międzyokresowe w zakresie związanym z tą działalnością zostaną alokowane do Spółki przy wydzieleniu i pozostaną w Spółce po wyodrębnieniu poszczególnych jednostek AbcCo. Działalność pozostająca w Spółce będzie również wyodrębniona pod względem finansowym tj. odpowiednie konta będą przypisane do działalności Spółki. Ponadto Spółka będzie posiadać odrębne od AbcCo rachunki bankowe.

Dodatkowo w Spółce pozostaną pracownicy, którzy umożliwią kontynuowanie prowadzenia działalności przypisanej do Spółki.

W ocenie Spółki, majątek pozostający w Spółce, po wyodrębnieniu poszczególnych jednostek AbcCo, będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

  1. Wyodrębnienie organizacyjne - Spółka po wyodrębnieniu będzie mogła bez przeszkód kontynuować obecną działalność produkcyjną i dystrybucyjną ciepła oraz wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej jako odrębna organizacyjnie jednostka.
  2. Wyodrębnienie finansowe - Spółka będzie funkcjonować jako odrębna jednostka, do której przyporządkowane zostaną powiązane z nią funkcjonalnie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania.
  3. Wyodrębnienie funkcjonalne - Spółka po wyodrębnieniu będzie mogła samodzielnie realizować zadania polegające na produkcji dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej. Jednostka będzie wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa, konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych. Dodatkowo należy wskazać, że wyodrębnienie zostanie przeprowadzone w taki sposób, że po wyodrębnieniu Spółka nie będzie musiała przeprowadzać żadnych dodatkowych działań celem kontynuowania swojej działalności z chwilą wydzielenia ze Spółki poszczególnych jednostek AbcCo.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie majątek pozostający w Spółce będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy zdaniem Spółki uznać za prawidłowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/423-386/14-4/MK), z 25 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-462/14-6/MK), z 2 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1108/14-2/MK) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 września 2015 r. (sygn. IBPB-1 -2/4510-224/15/MS).

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach którego zarówno majątek wydzielany, jak również majątek pozostający w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki, jako spółce podlegającej podziałowi, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że w przypadku podziału przez wydzielenie przychód nie powstaje, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponieważ zarówno poszczególne jednostki AbcCo, jak również zespół składników, który pozostanie w Spółce po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w punktach 1 i 2 niniejszego wniosku), to w konsekwencji wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład jednostek AbcCo przeniesionych na spółki dla lokalizacji A, B i C, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 11 lutego 2010 r. (sygn. ITPB3/423-759/09/DK), który uznał, że Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Natomiast, w interpretacji z 18 sierpnia 2010 r. przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-718/10/PK), czytamy, że W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na spółkę nowo powstałą stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1508/13/PC) Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość składników majątkowych przeniesionych na spółki według lokalizacji A, B i C, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.