1462-IPPB5.4510.1020.2016.1.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie kwalifikacji składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz amortyzacji wartość firmy powstałej w wyniku nabycia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • kwalifikacji składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe;
  • amortyzacji wartość firmy powstałej w wyniku nabycia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz amortyzacji wartość firmy powstałej w wyniku nabycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z grupy D, prowadzącą działalność gospodarczą w szczególności w zakresie dostarczania rozwiązań informatyczno-technologicznych oraz usług dla szeroko rozumianego sektora finansowego oraz retailowego w tym: sektora bankowego i instytucji finansowych, sieci handlowych, logistyki przemysłowo-magazynowej, Centrów Rozliczeniowych, hoteli i gastronomii, obiektów sportowych i rekreacji, stacji paliw, poczty, transportu pasażerskiego.

Ponadto, Spółka w ramach grupy D świadczy usługi wsparcia biznesu tj. w szczególności:

  1. Doradztwo IT, w tym także z zakresu oprogramowania;
  2. Usługi wsparcia w zakresie obsługi posprzedażowej;
  3. Usługi wprowadzania i przetwarzania danych.

T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) prowadzi działalności gospodarczą w zakresie działalności typu centrum usług wspólnych i świadczy w szczególności:

  1. usługi wsparcia stacji paliw Y w Polsce, Austrii, Niemczech i Luksemburgu w zakresie tzw. pierwszej linii wsparcia (przyjmowanie zgłoszeń, rejestracja, podstawowa pomoc techniczna itp.), a w Polsce także drugiej linii wsparcia (obsługa funkcjonujących aplikacji i systemów, w tym instalacja oprogramowania i naprawa oraz konfiguracja stacji roboczych);
  2. usługi projektowe z zakresu drobnych usług outsourcingu procesów biznesowych zarówno administracyjnych jak i technicznych zlecanych przez Y.

Powyżej wskazane usługi wykonywane są przez T na zlecenie grupy T.

Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej wydzieliła odrębne trzy centra usług wsparcia, realizujące zadania związane ze świadczeniem usług wsparcia na rzecz podmiotów z grupy D oraz sporadycznie podmiotów zewnętrznych (dalej: „Centra Usług Wsparcia”).

W związku z decyzją biznesową Wnioskodawcy, Spółka zamierza przenieść Centra Usług Wsparcia na odrębny podmiot należący do grupy D.

Kupujący jest zainteresowany zawarciem umowy sprzedaży, na podstawie, której Spółka dokona sprzedaży Kupującemu Centrów Usług Wsparcia oraz wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością Centrów Usług Wsparcia (dalej „Transakcja”).

W ramach Centrów Usług Wsparcia funkcjonują następujące piony:

  1. A Center z niewielkim biurem także (dalej: „A C”), do którego zadań należy w szczególności:
    1. rozwój oprogramowania/produktów;
    2. uczestniczenie w dostarczaniu rozwiązań opartych o oprogramowanie dla konkretnych podmiotów zewnętrznych zarówno globalnych jak i lokalnych w poszczególnych krajach w Europie jak i w innych regionach;
    3. uczestniczenie w świadczeniu na rzecz podmiotów zewnętrznych w Europie i innych regionach usług utrzymaniowych oprogramowania jako tzw. trzecia linia wsparcia.

Powyżej wskazane zadania / usługi A C świadczy na zlecenie podmiotów z grupy D.

  1. B Center z dodatkowym biurem (dalej: „B C”), do którego zadań należy świadczenie usług wsparcia na rzecz grupy D w zakresie obsługi posprzedażowej (serwisowej) tj. w szczególności:
    1. przyjmowanie zgłoszeń serwisowych;
    2. usługi pierwszej linii wsparcia tzn. przyjmowanie, rozwiązywanie i monitorowanie zgłoszeń dotyczących systemów IT;
    3. usługi drugiej linii wsparcia tzn. obsługa funkcjonujących w firmie aplikacji i systemów, w tym instalacja oprogramowania i naprawa oraz konfiguracja stacji roboczych;
    4. wysyłanie zgłoszeń serwisowych do partnerów serwisowych oraz koordynatorów zajmujących się częściami zamiennymi;
    5. obsługa centrum kontroli zgłoszeń;
    6. przygotowywanie i przeprowadzanie badań i statystyk jakościowych;
    7. zarządzanie incydentami serwisowymi;
    8. zarządzanie projektami;
    9. zarządzanie projektem zmiany w ramach usług serwisowych na rzecz podmiotów trzecich.
  2. R Center Europe (dalej: „R C”), do którego zadań należy w szczególności świadczenie usług z zakresu wprowadzania i przetwarzania dokumentacji/zleceń w systemie SAP dla spółek z grupy D na podstawie uzgodnionego z poszczególnymi krajami podziału obowiązków tj. w szczególności usługi:
    1. wprowadzania danych do systemu SAP;
    2. standardowych czynności w systemie SAP;
    3. utrzymywania i przetwarzania danych tzw. Master Data (klientów, dostawców, materiałów);
    4. tworzenia systemów - w SAP: zamówień sprzedażowych, faktur i innych dokumentów związanych z dostawą towarów i usług;
    5. innych czynności uzgodnionych z poszczególnymi spółkami z grupy D oraz podmiotami zewnętrznymi.

Wszelkie czynności wykonywane przez R C związane z dokumentami księgowymi wykonywane są na zlecenie poszczególnych spółek z grupy D i są przez nie akceptowane.

Spółki z grupy D korzystając z usług wsparcia Centrów Usług Wsparcia koncentrują się na swojej podstawowej działalności sprzedażowej. Zaangażowanie poszczególnych Centrów Usług Wsparcia pozwala im na efektywną harmonizację i standaryzację procesów, zapewnia podział obowiązków z punktu widzenia kontroli wewnętrznej przy ograniczonych zasobach pracowniczych, pozwala na automatyzację części procesów administracyjnych oraz ogranicza koszty.

Korzystanie przez spółki z grupy D z Centrów Usług Wspólnych przyczynia się do redukcji kosztów działań, podniesienia przejrzystości i jakości procesów przez nie realizowanych, skutecznej i bieżącej kontroli procesowej, podniesienia jakości i terminowości świadczonych usług oraz elastyczności jednostek biznesowych odciążonych od rutynowych działań wspierających.

Za pracę poszczególnych Centrów Usług Wsparcia odpowiada kierownictwo, które kieruje działaniami oraz ponosi odpowiedzialność za wykonanie zadań powierzonych poszczególnym Centrom Usług Wsparcia. Do zadań kierownictwa poszczególnych Centrów Usług Wsparcia należy w szczególności:

  1. Planowanie i organizowanie wykonania zadań przez poszczególne Centra Usług Wsparcia;
  2. Nadzór funkcjonalny nad działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  3. Odpowiedzialność przed spółkami z grupy D, które korzystają z Centrów Usług Wsparcia, za jakość świadczonych usług oraz utrzymywanie na odpowiednim poziomie wskaźników uzgodnionych z poszczególnymi spółkami z grupy D;
  4. Przygotowywanie budżetów poszczególnych Centrów Usług Wsparcia i bieżący nadzór nad ich realizacją;
  5. Nadzór nad dyscypliną pracy;
  6. Opracowywanie okresowych sprawozdań podległości z działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia.

Ustalone zostały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownictwem Centrów Usług Wsparcia, a ich pracownikami.

Do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia są przypisani pracownicy Spółki, którzy realizują powierzone im zadania wyłącznie w ramach poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, posiadający odpowiednie kompetencje do realizacji zadań właściwych dla poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, dzięki którym możliwe jest w pełni samodzielne funkcjonowanie każdego z Centrów Usług Wsparcia jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki.

W ramach poszczególnych pionów Centrów Usług Wsparcia jest zatrudniona/współpracuje następująca liczba pracowników/zleceniobiorców:

  1. A C: 270 pracowników;
  2. B C: 89 pracowników oraz ponad 530 osób współpracujących na zasadzie outsourcingu z agencją pracy tymczasowej;
  3. R C: 24 pracowników oraz ponad 150 osób współpracujących na zasadzie outsourcingu z agencją pracy tymczasowej.

Powyżej wskazane liczby pracowników/zleceniobiorców podlegają częstym zmianom ze względu na specyfikę świadczenia usług wsparcia przez poszczególne Centra Usług Wsparcia.

W ramach outsourcingu Spółka korzysta z usług firm zajmujących się profesjonalnym świadczeniem tego rodzaju usług.

Oprócz pracowników/zleceniobiorców merytorycznych oraz kierownictwa w każdym z poszczególnych Centrów Usług Wsparcia zatrudniony jest kontroler oraz administracja biura. Wsparcie w zakresie funkcji kadrowych, księgowych, IT i innych funkcji zaplecza biurowego dostarczane jest przez działy wspólne dla całej Spółki.

Poszczególne Centra Usług Wsparcia nie posiadają własnych nieruchomości, obecnie korzystają z nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę. Powierzchnie biurowe, w których zlokalizowane są Centra Usług Wsparcia są zajmowane tylko przez te piony, za wyjątkiem lokalizacji w K, gdzie znajduje się niewielka powierzchnia wykorzystywana przez część operacyjną Spółki.

Każde z Centrów Usług Wsparcia korzysta ze środków trwałych związanych z ich działalnością, takich jak meble biurowe, drukarki, projektory itp., a także w przypadku pionów świadczących usługi techniczne - również sprzęt testowy/demonstracyjny. Ponadto, do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia - w zależności od ich funkcji przypisane zostały wartości niematerialne i prawne takie jak licencje do programów, które są wykorzystywane przez poszczególne Centra Usług Wsparcia (głównie A C) wyłącznie w związku z świadczonymi usługami.

Sprzęt komputerowy (komputery, laptopy, itp.) jest w przeważającej większości leasingowany.

Poszczególne Centra Usług Wsparcia w ramach Spółki realizują zatem całokształt zadań związanych ze świadczeniem usług wsparcia na rzecz Spółki, innych podmiotów z grupy D oraz sporadycznie podmiotów zewnętrznych. Ponadto, każde z Centrów Usług Wsparcia posiada składniki majątkowe oraz osobowe niezbędne dla wykonywania tej działalności.

Spółka pragnie również wskazać, iż jej system księgowy pozwala na wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia poprzez wyodrębnienie danych/zapisów z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki. Powyższe wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia dokonywane jest poprzez:

  1. w zakresie przychodów związanych z prowadzeniem działalności dla każdego z Centrów Usług Wsparcia bezpośrednio poprzez uzyskanie zapisów z kont przychodowych;
  2. w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowniczych stosowane jest bezpośrednie księgowanie kosztów wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców do tzw. „MPK” (miejsc powstawania kosztów) przyporządkowanych do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  3. w zakresie części kosztów administracyjnych związanych z prowadzoną działalnością (takich jak koszty materiałów biurowych, czynsze najmu powierzchni biurowej i kosztów związanych z tą powierzchnią, leasingu, telefonów itp.) stosowane jest bezpośrednie księgowanie do MPK przypisanych do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (koszty te ponoszone są wyłącznie w związku z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia);
  4. w zakresie pozostałych kosztów administracyjnych, stosowane są współczynniki procentowego udziału kosztów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, w całości kosztów danego typu ponoszonych przez Spółkę. Alokacja kosztów księgowana jest na MPK przypisane do poszczególnych Centrów Usług Wspólnych.

W oparciu o dane uzyskane z systemu księgowego Spółki istnieje możliwość wygenerowania i odrębnych raportów dla działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, w szczególności sporządzonego dla celów rachunkowości zarządczej rachunku zysków i strat oraz bilansu. W oparciu o dane uzyskane z treści ww. dokumentów możliwe jest wyodrębnienie w szczególności:

  1. należności związanych z zawartymi umowami o świadczenie usług wsparcia oraz zobowiązań związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  2. aktywów i pasywów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (obejmujących środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności handlowe, część bezpośrednich zobowiązań handlowych, rezerwy na koszty pracownicze, rezerwy na bezpośrednie koszty przypisane do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia).

Transakcja stanie się prawnie skuteczna z dniem wejścia w życie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę na rzecz Kupującego (dalej: „Umowa”). Z tym momentem dojdzie również do przeniesienia przez Spółkę na Kupującego prawa do rozporządzania składnikami majątku poszczególnych Centrów Usług Wsparcia.

W szczególności, przedmiotem niniejszej Transakcji będzie zespół wyodrębnionych składników wskazanych poniżej:

  1. Umowy o świadczenie usług wsparcia przez poszczególne Centra Usług Wsparcia

Planowane jest, że Spółka dokona cesji na rzecz Kupującego wszystkich praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług wsparcia związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia. Przedmiotem Transakcji, zgodnie z Umową będą wszystkie umowy o świadczenie usług wsparcia związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia tj. umowy z podmiotami z grupy D oraz podmiotami zewnętrznymi (niepowiązanymi).

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż po dacie Transakcji, Kupujący zawrze ze Spółką umowę na podstawie której, będzie świadczył na rzecz Spółki usługi wsparcia (przy wykorzystaniu poszczególnych Centrów Usług nabytych w ramach Transakcji).

  1. Inne umowy związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia

Przedmiotem aneksów do umów/cesji na rzecz Kupującego w ramach Transakcji będą również prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia tj. w szczególności:

  1. umowy o pracę zawarte z pracownikami poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (pracownicy poszczególnych Centrów Usług Wsparcia staną się pracownikami Kupującego na mocy art. 231 kodeksu pracy);
  2. umowy najmu powierzchni biurowej i wszelki umowy związane z mediami i obsługą tych powierzchni (sprzątanie, ochrona, itp.);
  3. umowy o przeniesienie praw autorskich związanych z realizacją usług przez zleceniobiorców;
  4. umowy wsparcia technicznego związanego z obsługą programów informatycznych wykorzystywanych w ramach działalności Centrów Usług Wsparcia;
  5. umowy leasingu sprzętu elektronicznego (m.in. komputery stacjonarne oraz laptopy);
  6. umowy leasingu floty samochodowej;
  7. umowy z agencjami pracy tymczasowej - w zakresie dotyczącym poszczególnych Centrów Usług Wsparcia.

Przeniesienie części ww. praw i obowiązków może w niektórych przypadkach wymagać podpisania nowej umowy przez Kupującego.

  1. Środki trwałe związane z prowadzeniem działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia

Planuje się, iż wszystkie środki trwałe przypisane do działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia będą przedmiotem Transakcji tj. w szczególności:

  1. wyposażenie biura (w tym meble biurowe, monitory, drukarki, projektory, części serwera itp.);
  2. sprzęt testowy / demonstracyjny (kasy i systemy fiskalne, drukarki fiskalne, ATM-y i ATS-y, itp.);
  3. inne środki trwałe związane bezpośrednio z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia.
  1. Księgi i dokumenty związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia

Planowane jest, iż wszystkie księgi i dokumenty związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia będą przedmiotem przeniesienia na rzecz Kupującego.

  1. Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia

Planowane jest, iż wszystkie wartości niematerialne i prawne związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia będące przedmiotem Transakcji w tym w szczególności licencje na programy związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, w szczególności licencja do programów wykorzystywanych w prowadzonej przez Centra Usług Wsparcia działalności.

  1. Tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia

W ramach Transakcji, tytuły prawne do korzystania z nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia zostaną przeniesione ze Spółki na rzecz Kupującego na podstawie właściwych cesji oraz aneksów do poszczególnych umów najmu.

  1. Należności związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia

Wszystkie należności związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia będą przedmiotem Transakcji. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż poszczególne Centra Usług Wsparcia otrzymują bieżące wpływy z tytułu świadczonych usług wsparcia, a ciągłość ta zostanie zachowana po dniu Transakcji.

  1. Zobowiązania związane z działalnością Centrów Usług Wsparcia

Planowane jest, iż co do zasady wszystkie zobowiązania związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia będą przedmiotem transferu w ramach Transakcji tj. w szczególności:

  1. zobowiązania związane z zawartymi umowami o świadczenie usług wsparcia;
  2. zobowiązania pracownicze w tym wynikające z obowiązkowych świadczeń pracowniczych);
  3. zobowiązania związane z umowami dotyczącymi działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (np. zobowiązania związane z wynajmem powierzchni biurowej, w której prowadzone jest działalność poszczególnych Centrów Usług Wsparcia);

Proces sprzedaży poszczególnych Centrów Usług Wsparcia zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno poszczególne Centra Usług Wsparcia jak i segment działalności Spółki, w ramach którego świadczone są usługi wsparcia były w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

W wyniku sprzedaży poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, po dacie Transakcji wejdą one w skład przedsiębiorstwa Kupującego. Kupujący będzie wykorzystywał poszczególne Centra Usług Wsparcia w celu świadczenia tożsamych usług wsparcia co przed Transakcją. Należy przy tym wskazać, iż na dzień Transakcji poszczególne Centra Usług Wsparcia będą w takim stopniu zorganizowane i wyodrębnione, iż po dacie Transakcji zachowana zostanie pełna ciągłość w zakresie przenoszonej działalności.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż poszczególne Centra Usług Wsparcia wraz ze wszystkimi przypisanymi do niego składnikami majątku zostaną przeniesione na rzecz Kupującego jednorazowo w dacie wejścia w życie Umowy.

Wnioskodawca oraz Kupujący są podatnikami VAT.

Na podstawie art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 4 stycznia 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) Spółka występuję z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Wnioskodawca będzie występować w charakterze strony postępowania, natomiast Uczestniczy będą występować w charakterze zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że całość działalności Centrów Usług Wsparcia oraz wszystkie składniki majątkowe związane z ich działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji ich sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?
  2. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że całość działalności Centrów Usług Wsparcia oraz wszystkie składniki majątkowe związane z ich działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość firmy powstałej w wyniku nabycia w/w zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałej w drodze kupna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy CIT będzie podlegać amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT będą stanowić dla Kupującego koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, całość działalności Centrów Usług Wsparcia oraz wszystkie składniki majątkowe związane z ich działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość firmy powstałej w wyniku nabycia w/w zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałej w drodze kupna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy CIT będzie podlegać amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT będą stanowić dla Kupującego koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. Pytania 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu dotychczasową praktykę organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. ILPP2/443228/142/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/4431163/13/AK) oraz doktrynę prawa podatkowego (np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2015, Warszawa 2015, www.legalis.pl), przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

  1. istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  2. zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
  4. zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, aby uznać, iż Centra Usług Wsparcia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, konieczna jest weryfikacja powyższych przesłanek.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Centra Usług Wsparcia będące zespołem składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, które mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniżej następujące fakty i argumenty:

(a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, Ze należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423795/12/SD) wskazał, że: „(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).” Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., sygn. IBPB1/2/4231159/11/CzP) oraz wyrokach sądów administracyjnych wydanych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 sygn. I FSK 72/14 czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt IIISA/Wa 2836/11).

W tym kontekście wskazać należy, iż Centra Usług Wsparcia funkcjonują w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone składniki materialne i niematerialne, a pomiędzy składnikami tymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny.

Podstawowym elementem, na którym opiera się działalność Centrów Usług Wsparcia są bowiem prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług wsparcia. Umowy te zapewniają stałe źródło przychodów poszczególnych Centrów Usług Wsparcia i gwarantują ich odrębność finansową. Możliwość realizacji ww. zadań Centrów Usług Wsparcia zapewnia alokacja do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia składników majątku, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zapewniających zaplecze administracyjno-techniczne prowadzonej działalności, należności i zobowiązań (w zakresie wskazanym w treści zdarzenia przyszłego) związanych z funkcjonowaniem Centrów Usług Wsparcia jak też pracowników/zleceniobiorców posiadających kwalifikacje w zakresie prowadzonej działalności.

Ponadto do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia przypisane wewnętrznie zostały inne umowy związane z jego działalnością, tj.:

  1. umowy o pracę zawarte z pracownikami poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (pracownicy poszczególnych Centrów Usług Wsparcia staną się pracownikami Kupującego na mocy art. 231 kodeksu pracy);
  2. umowy najmu powierzchni biurowej i wszelki umowy związane z mediami i obsługą tych powierzchni (sprzątanie, ochrona, itp.);
  3. umowy o przeniesienie praw autorskich związane z realizacją usług przez zleceniobiorców;
  4. umowy wsparcia technicznego związanego z obsługą programów informatycznych wykorzystywanych w ramach działalności Centrów Usług Wsparcia;
  5. umowy leasingu sprzętu elektronicznego (komputery stacjonarne oraz laptopy);
  6. umowy leasingu floty samochodowej;
  7. umowy z agencjami pracy tymczasowej - w zakresie dotyczącym poszczególnych Centrów Usług Wsparcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w ww. zdarzeniu przyszłym, Centra Usług Wsparcia, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego nie stanowią zatem zbioru niezależnych elementów, lecz są zespołem składników (w tym zobowiązań), powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy.

Innymi słowy, Centra Usług Wsparcia które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego w ramach Transakcji służą jako całość, świadczeniu usług wsparcia. Po dacie Transakcji, Centra Usług Wsparcia będą należały do przedsiębiorstwa Kupującego i będą wystarczające do prowadzenia przez Kupującego działalności w takim samym zakresie, jak obecna działalność Centrów Usług Wsparcia.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem w ocenie Spółki o wyodrębnieniu funkcjonalnym Centrów Usług Wsparcia.

(b) Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że Ustawa o VAT nie określa wprost co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne.

W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, departamentu. Jak wskazują organy podatkowe wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, departament, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443547/122/MPe).

Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, Departament, wydział, itp.

Jak wskazał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08): „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. (...) użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Powyższa argumentacja znalazła aprobatę NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. I FSK 37/09, który potwierdził argumentację wskazaną w ww. wyroku.

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, w chwili obecnej całość działalności związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług wsparcia realizowana jest przez Centra Usług Wsparcia. Już zatem w chwili obecnej struktura organizacyjna poszczególnych Centrów Usług Wsparcia cechuje się faktycznym wyodrębnieniem w wewnętrznej strukturze Spółki.

Działalność w każdym z obszarów realizowanych przez poszczególne Centra Usług Wsparcia jest funkcjonalnie wyodrębniona w strukturach Spółki.

Centra Usług Wsparcia świadczą usługi w zakresie wsparcia na rzecz grupy D oraz sporadycznie podmiotów zewnętrznych w sposób samodzielny w oparciu o przydzielone składniki majątkowe oraz osobowe.

Poza umowami z klientami Centrów Usług Wsparcia, które stanowią podstawę do świadczenia usług wsparcia, istnieje możliwość ścisłego przypisania do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, np. licencje związane z działalnością Centrów Usług Wsparcia oraz inne aktywa, które będą przedmiotem Transferu na rzecz Kupującego (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego).

Ponadto do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia przyporządkowani są pracownicy Spółki mający odpowiednie kompetencje oraz doświadczenie niezbędne do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w zakresie wsparcia.

Ustalone zostawały również zasady podległości służbowej pomiędzy kierownictwem poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, a alokowanymi do nich pracownikami.

W konsekwencji struktura organizacyjna poszczególnych Centrów Usług Wsparcia cechuje się faktycznym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych prezentowanym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach. W ocenie Spółki, Centra Usług Wsparcia, które będą stanowiły przedmiot Transakcji spełniają niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy Centra Usług Wsparcia posiadają cechy wyodrębnienia finansowego.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe może, ale nie musi oznaczać konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423 120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego system księgowy pozwala na wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia poprzez wyodrębnienie danych/zapisów z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki. Powyższe wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia dokonywane jest poprzez:

  1. w zakresie przychodów związanych z prowadzeniem działalności dla każdego z Centrów Usług Wsparcia bezpośrednio poprzez uzyskanie zapisów z kont przychodowych;
  2. w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowniczych stosowane jest bezpośrednie księgowanie kosztów wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców do tzw. „MPK” (miejsc powstawania kosztów) przyporządkowanych do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  3. w zakresie części kosztów administracyjnych związanych z prowadzoną działalnością (takich jak koszty materiałów biurowych, czynsze najmu powierzchni biurowej i kosztów związanych z tą powierzchnią, leasingu, telefonów itp.) stosowane jest bezpośrednie księgowanie do MPK przypisanych do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (koszty te ponoszone są wyłącznie w związku z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia);
  4. w zakresie pozostałych kosztów administracyjnych, stosowane są współczynniki procentowego udziału kosztów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, w całości i kosztów danego typu ponoszonych przez Spółkę. Alokacja kosztów księgowana jest na MPK „i przypisane do poszczególnych Centrów Usług Wspólnych.

W oparciu o dane uzyskane z systemu księgowego Spółki istnieje możliwość wygenerowania odrębnych raportów dla działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia, w szczególności sporządzonego dla celów rachunkowości zarządczej rachunku zysków i strat oraz bilansu. W oparciu o dane uzyskane z treści ww. dokumentów możliwe jest wyodrębnienie w szczególności:

  1. należności związanych z zawartymi umowami o świadczenie usług wsparcia oraz zobowiązań związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  2. aktywów i pasywów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (obejmujących środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności handlowe, część bezpośrednich zobowiązań handlowych, rezerwy na koszty pracownicze, rezerwy na bezpośrednie koszty przypisane do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia).

W konsekwencji w związku z faktem, iż Spółka posiada możliwość wydzielenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia poprzez wyodrębnienie danych z kont przychodowych i kosztowych związanych z całością działalności Spółki, w ocenie Wnioskodawcy spełniają przesłanki uznania je za wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdaniem Spółki, na dzień Transakcji, Centra Usług Wsparcia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym, a tym samym będą posiadać zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (działalności w zakresie świadczenia usług wsparcia).

W zakresie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/4234/122/ŁM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (sygn.lTPB3/423291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2297/12) jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn, akt I SA/Gd 1097/96).

Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy na Kupującego przeniesione zostaną Centra Usług Wsparcia, które na moment Transakcji (i po dniu Transakcji) będą zdolne do wykonywania samodzielnej działalności w zakresie świadczenia usług wsparcia. W szczególności na Kupującego przeniesione zostaną następujące prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez poszczególne Centra Usług Wsparcia/składniki majątku poszczególnych Centrów Usług Wsparcia:

  1. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług wsparcia;
  2. prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia (prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami przypisanymi do poszczególnych Centrów Usług Wsparcia oraz umów wsparcia technicznego związanego z obsługą programów informatycznych wykorzystywanych dla działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia);
  3. środki trwałe związane z prowadzeniem działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  4. wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  5. świadczenia pracownicze;
  6. należności związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia;
  7. zobowiązania związane z działalnością poszczególnych Centrów Usług Wsparcia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Centra Usług Wsparcia będące przedmiotem Transakcji pozwolą Kupującemu na samodzielne prowadzenie (kontynuowanie) w ramach Centrów Usług Wsparcia działalności w zakresie świadczenia usług wsparcia. Centra Usług Wsparcia podlegające sprzedaży w ramach Transakcji są bowiem zdaniem Wnioskodawcy w stanie samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każdy z poszczególnych Centrów Usług Wsparcia wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi związanymi z ich działalnością mógłby oddzielnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. A zatem całości działalności Centrów Usług Wsparcia oraz wszystkie składniki majątkowe związane z ich działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa także w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że całość działalności w zakresie świadczenia usług wsparcia wykonywanej przez Centra Usług Wsparcia, w tym całość składników majątkowych związanych z tą działalnością, które będą przedmiotem Transakcji, posiada przymiot odrębności funkcjonalnej wyrażający się zdolnością do samodzielnego kontynuowania realizowanych obecnie zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu posiadanego zespołu składników majątkowych, relacji umownych oraz zespołów ludzkich.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. Pytania 2

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca podnosi, że w „Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy Ad. Pytania 1” powyżej wskazał całość argumentacji na poparcie stanowiska, że całości działalności Centrów Usług Wsparcia oraz wszystkie składniki majątkowe związane z ich działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa także w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

  1. kupna,
  2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
  3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.”

Z kolei art. 16c Ustawy CIT wskazuje, że „Amortyzacji nie podlegają:

  1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
  3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
  4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
  5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie sprzedaży całości działalności Centrów Usług Wsparcia oraz wszystkich składników majątkowych związanych z ich działalnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką, a Kupującym będzie kwalifikować się jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna, a wartość firmy powstałej w wyniku powyżej wskazanego nabycia będzie podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy CIT.

W myśl art. 16g ust. 2 Ustawy CIT „Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei art. 15 ust. 1 Ustawy CIT wskazuje, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Kupującego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • kwalifikacji składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe;
  • amortyzacji wartość firmy powstałej w wyniku nabycia - jest prawidłowe.

Kwalifikacja składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop) za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

  1. występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
  3. składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że X sp. z o.o. (Wnioskodawca) zamierza przenieść w drodze sprzedaży Centra Usług Wsparcia na odrębny podmiot należący do grupy D. Kupującym będzie T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W skład Centrów Usług Wsparcia wchodzą:

  1. A Center z niewielkim biurem,
  2. B Center z dodatkowym biurem
  3. R Center Europe (dalej: „R C”), do którego zadań należy w szczególności świadczenie usług z zakresu wprowadzania i przetwarzania dokumentacji/zleceń w systemie SAP dla spółek z grupy D na podstawie uzgodnionego z poszczególnymi krajami podziału obowiązków tj. w szczególności usługi:

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanej powyżej argumentacji prawnej Centra Usług Wsparcia stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, a także jest zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wydzielane zespoły składników spełniają zatem przesłanki stawiane przez art. 4a pkt 4 updop.

Centra Usług Wsparcia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacja składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

Amortyzacja wartość firmy powstałej w wyniku nabycia

Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 updop wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 16g ust. 3 updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3updop, należy skorygować, stosownie do ust. 5 art. 16g updop, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze definicję składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 updop, wartością firmy, w rozumieniu przepisów tej ustawy, będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową wchodzących w jej skład aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszonych o przejęte długi związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

  1. kupna,
  2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
  3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Ponadto, stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna (pozostałe dwa przypadki pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym nastąpi transakcja kupna Centrów Usług Wsparcia stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w przypadku jeśli dojdzie do powstania tzw. dodatniej wartości firmy zastosowanie znajdzie art. 16b ust.2 pkt 2 lit. a. Kupujący będzie zatem uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w wysokości wartości firmy nabytej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości firmy stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Spółki nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Centrów Usług Wsparcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.