1061-IPTPB3.4511.211.2016.2.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Powstanie przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 12 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.211.2016.1.MS (doręczonym w dniu 13 maja 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 24 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ....... Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest obrót gazem płynnym (produkcja i dystrybucja). Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgromadził również majątek w postaci nieruchomości (w tym budowli) maszyn a także wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są przez Niego zarówno do głównej działalności obrotowej, jak i do innych celów (np. działalności w zakresie najmu, dzierżawy, a także świadczenia innych usług związanych z dystrybucją gazu płynnego, itd.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości uregulowania i uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie w niej dwóch podstawowych rodzajów działalności:

  1. działalność w zakresie obrotu gazem płynnym i świadczenia innych usług związanych z produkcją i dystrybucją gazu płynnego (dalej: Działalność Operacyjną);
  2. działalność związaną z administracją i zarządem majątkiem Wnioskodawcy, tj. w szczególności w zakresie zarządu nieruchomościami, budowlami (takimi jak np.: zbiorniki na gaz płynny), środkami transportu, itp. oraz najmu i dzierżawy tych składników (dalej: Działalność administrowania majątkiem).

W związku z utworzeniem w przyszłości nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Wnioskodawca rozdzieli faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić Działalność Operacyjną jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 1), która następnie może zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, tj. będzie tzw. spółką transparentną podatkowo (dalej: Spółka komandytowa). Wskutek ww. aportu, Wnioskodawca nabędzie status komandytariusza w Spółce komandytowej. Pozostała część działalności Wnioskodawcy pozostanie i będzie dalej prowadzona (Działalność administrowania majątkiem – ZCP 2). Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie ZCP 1 i jego aport do spółki osobowej zostanie dokonane w celu rozdzielenia i zapewnienia transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez Jego firmę (działalność operacyjna i działalność w zakresie administrowania majątkiem, najmu i dzierżawy). Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie działalności operacyjnej Wnioskodawcy do spółki osobowej jest również uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadzenie tego typu działalności w formie spółki osobowej jest zdecydowanie efektywniejsze, a ponadto wybór tej formy działalności zapewni Wnioskodawcy uzyskanie lepszej pozycji rynkowej.

Przedmiotem działalności ZCP 1 w zakresie działalności operacyjnej Wnioskodawcy będzie w szczególności:

  1. obrót na rynku gazem płynnym;
  2. prowadzenie składu podatkowego;
  3. dostarczanie gazu płynnego do kontrahentów;
  4. świadczenie innych usług związanych z dostawą gazu płynnego i montażem zbiorników na gaz płynny.

Przedmiotem działalności drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZCP 2 w zakresie działalności administrowania majątkiem Wnioskodawcy będzie w szczególności:

  1. zarządzanie majątkiem trwałym stanowiącym własność Wnioskodawcy poprzez w szczególności administrację nieruchomości, ruchomości, budowli, zbiorników na gaz płynny, wynajmowanie i dzierżawa powierzchni na rzecz podmiotów trzecich, wynajem zbiorników na gaz płynny, dzierżawa środków transportu i innych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP 2, itd.;
  2. nadzór nad terminowością uiszczania opłat przez najemców/dzierżawców;
  3. dokonywanie bieżących opłat eksploatacyjnych w tym również podatku od nieruchomości;
  4. nadzór techniczny i modernizacja środków trwałych będących pod nadzorem tego ZCP.

W skład ZCP 1 – Działalności operacyjnej, będącej przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić w szczególności, ale nie wyłącznie następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

  1. elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (materiały biurowe, komputery, oprogramowanie, wyposażenie biurowe stanowiska pracy, tj. np.: biurka, krzesła, etc.);
  2. zespól ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP (pracownicy biurowi, kierowcy, pracownicy techniczni) – w tym zatrudnieni pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych – w związku z aportem ZCP nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
  3. zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np.: zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców, zobowiązania wobec kontrahentów, itd.;
  4. zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów oraz pożyczek obrotowych (pod warunkiem wyrażenia zgody na przejście tych zobowiązań przez bank);
  5. środki pieniężne zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych przypisanych do ZCP;
  6. należności z tytułu sprzedanego gazu płynnego i świadczenia innych usług;
  7. towary znajdujące się w stanach magazynowych (tj. w szczególności niesprzedany gaz płynny);
  8. koncesje i zezwolenia wymagane do prowadzenia działalności w zakresie obrotu gazem płynnym (w przypadku braku możliwości przeniesienia koncesji lub zezwolenia Spółka komandytowa uzyska je we własnym zakresie przed otrzymaniem aportu, tak aby zapewnić jej możliwość automatycznego kontynuowania działalności prowadzonej w ramach wydzielanego ZCP 1).

Szczegółowe zestawienie składników majątkowych i niemajątkowych, które będą wchodziły w skład wydzielanego ZCP 1 zostanie wskazane w pisemnej decyzji Wnioskodawcy podjętej przed dokonaniem wydzielenia, a następnie w umowie przenoszącej własność ZCP w ramach aportu. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie sporządzony i wprowadzony schemat organizacyjny, w którym zostaną wyodrębnione dwa piony/działy działalności, tj. pion/dział działalności obrotowej oraz pion działalności w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy. W związku z planowanym podziałem organizacyjnym Wnioskodawca zamierza wprowadzić w ramach swojego przedsiębiorstwa stosowny regulamin organizacyjny.

Wskazać należy, że pion organizacyjny zajmujący się administrowaniem majątkiem Wnioskodawcy wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami, należnościami i zobowiązaniami pozostanie w ramach działalności Wnioskodawcy i pozwoli na jej dalszy rozwój przy jednoczesnym umożliwieniu Wnioskodawcy racjonalnego planowania gospodarczego.

Środki trwałe, które będą potrzebne do wykonywania niektórych prac w ramach wydzielanego pionu działalności obrotowej, a które pozostaną w działalności Wnioskodawcy będą wydzierżawiane spółce komandytowej przez Wnioskodawcę (nieruchomości, zbiorniki na gaz płynny, środki transportu). Przed wniesieniem aportu pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką zostaną podpisane odpowiednie umowy lub promesy umożliwiające i zapewniające Spółce komandytowej korzystanie z tych aktywów.

Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP 1 przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości, Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

  1. kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych;
  2. przychodów (i należności) związanych z działalnością obrotową oraz odrębnie z działalnością w zakresie administrowania majątkiem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przed dokonaniem aportu będzie również prowadził odrębne rachunki bankowe, które będą przyporządkowane do poszczególnych wyodrębnionych wewnętrznie pionów działalności.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem opisane we wniosku o interpretację indywidualną zespoły składników majątkowych, z których jeden ma być przedmiotem aportu do spółki komandytowej, spełniają definicję o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)...

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP 1), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie działalność operacyjna w zakresie obrotu gazem płynnym, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja polegająca na wniesieniu ZCP 1 aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na ZCP 1 wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), a co za tym idzie – w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – ZCP 1 w zakresie głównej działalności operacyjnej – tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ZCP 1, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu.

Definicja zawarta w ww. przepisie wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

  • musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  • zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
  • zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
  • zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych – wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
  • zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności, charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – tak A. Bartosiewicz (w) VAT – Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać; iż ,,oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu będzie – jak wskazano powyżej – składał się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP 1. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie handlu gazem płynnym. Pozostała część przedsiębiorstwa, która nie będzie aportowana dotyczy natomiast zarządu majątkiem trwałym Wnioskodawcy a zatem jest to działalność, która może być prowadzona niezależnie od działalności handlowej – operacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do ZCP l zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ZCP 1 uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP 1 należy nadto nadmienić, że wymienione składniki ZCP 1 nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP (zarówno ten, który zostanie aportowany ZCP 1, jak i ten, który pozostanie u Wnioskodawcy ZCP 2) charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”. Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” – Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa – A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1624/10. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za wyodrębnieniem finansowym dodatkowo może przemawiać fakt prowadzenia odrębnych rachunków bankowych przypisanych do poszczególnych działów w ramach przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, że ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP 1 będzie posiadało zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Wydzielane ZCP 1 będzie bowiem kontynuowało główną działalność Wnioskodawcy w zakresie obrotu gazem płynnym. Pozostająca u Wnioskodawcy druga zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie również miała samodzielną zdolność gospodarczą, albowiem w jej zakresie będą realizowane zupełnie odmienne aniżeli w działalności handlowej cele, a mianowicie dbanie o prawidłowy zarząd majątkiem Wnioskodawcy i uzyskiwanie dochodu m.in. z wynajmu lub dzierżawy wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa składników – majątkowych. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do obu ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wnioskodawca szczególnie podkreśla tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wyartykułowany”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP 1 posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r., nr ITPB3/423-120/12/DK i w dniu 31 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423 -291/11/DK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r., nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96.

Jak wskazano powyżej, ZCP 1 stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej ze znakiem towarowym, w tym także działalności licencyjnej. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP 1 zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP 1 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Aport do spółki osobowej.

W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z posiadaniem odpowiedniego statusu wspólnika – w tym przypadku komandytariusza. Pomimo, że prawa te posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. O odpłatnym zbyciu może być mowa jedynie w sytuacji w której w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W tym miejscu należy wskazać, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o PIT, zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że aport do spółki osobowej jest neutralną podatkowo czynnością.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, tj. w omawianym przypadku również spółkę komandytową.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o PIT, wniesienie przez Wnioskodawcę, aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym ZCP do Spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.