0461-ITPB3.4510.547.2016.1.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Dzielony jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Dzielony podlega (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Bank Przejmujący jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Przejmujący podlega (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Planowane jest dokonanie w 2016 r. podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”) przez przeniesienie części majątku Banku Dzielonego („Część Wydzielona”) na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie; dalej: „Podział”). Po Podziale w Banku Dzielonym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący („Część Pozostająca”).

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

  • art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”);
  • art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego była przedmiotem odrębnego wspólnego wniosku Wnioskodawców o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (takie interpretacje zostały wydane i doręczone Wnioskodawcom). W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

Bank Dzielony dokonuje wypłat przychodów z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (tj. dywidend oraz dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych), na rzecz podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Na podstawie art. 26a ustawy o CIT, istnieje obowiązek sporządzenia deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z).

Bank Dzielony dokonuje również wypłat dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. dywidend oraz dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 26a ustawy o CIT, istnieje obowiązek sporządzenia deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (CIT-6R).

Bank Dzielony w związku z Podziałem nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych. Rok podatkowy Banku Dzielonego jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Banku Przejmującego jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kto (Bank Dzielony czy Bank Przejmujący), w zakresie Części Wydzielonej, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinien ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi Podział, informację odpowiednio o:

  1. kwotach dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu oraz o kwotach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
  2. kwotach dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu oraz o kwotach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został / zostanie pobrany przez Bank Dzielony w okresie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału, do końca Dnia Podziału?

Zdaniem Wnioskodawców, w zakresie Części Wydzielonej, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Bank Dzielony powinien ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi Podział, informację odpowiednio o:

  1. kwotach dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu oraz o kwotach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
  2. kwotach dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu oraz o kwotach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został / zostanie pobrany przez Bank Dzielony w okresie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału, do końca Dnia Podziału. W konsekwencji, Bank Przejmujący nie będzie zobowiązany do ujęcia w/w kwot przychodów (dochodów) w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi Podział, pobranych przez Bank Dzielony w okresie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału, do końca Dnia Podziału.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nową zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

Stosownie do art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Banku Dzielonego) na istniejącą spółkę (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Bank Przejmujący), wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia; w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Dzień Podziału).

Natomiast przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub, odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej - w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93C § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93C § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93C § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93C § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93C § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Banku Dzielonego i Banku Przejmującego, co oznacza, że Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Dzielonego.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93C Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawców sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia (włącznie). A zatem, w ocenie Wnioskodawców, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane do dnia wydzielenia (włącznie), czy też nie.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93C Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało do dnia wydzielenia (włącznie), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu wydzielenia i pozostaje w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-ie. Obowiązek przekazania przez płatnika podatku następuje w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek.

Przepis art. 26a ust. 1 ustawy o CIT precyzuje, iż w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Odnosząc powyższe przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia rocznych deklaracji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 następuje przed Dniem Podziału (włącznie), a w konsekwencji obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych powstał / powstanie do dnia Podziału (włącznie) zdarzenia te (obowiązki) stają się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93C Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem faktu, że dane zdarzenie należy traktować jako tzw. stan zamknięty jest również fakt, że Bank Dzielony dokonał / dokona do dnia Podziału (włącznie) poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie ze stosownymi przepisami. Na Banku Przejmującym nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

W omawianej sytuacji termin przesłania do odpowiedniego naczelnika urzędu deklaracji rocznej CIT-10Z lub CIT-6R o wysokości pobranego podatku, przypadający na okres do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (tj. do dnia 31 stycznia 2017 r.) jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już pobranego podatku za okres zamknięty.

W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że:

w zakresie Części Wydzielonej, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Bank Dzielony powinien ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi Podział, informację odpowiednio o:

  1. kwotach dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu oraz o kwotach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
  2. kwotach dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu oraz o kwotach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został / zostanie pobrany przez Bank Dzielony w terminie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału do końca Dnia Podziału. Oznacza to jednocześnie, że Bank Przejmujący nie będzie zobowiązany do ujęcia w/w kwot przychodów (dochodów) w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi Podział.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.