0115-KDIT1-2.4012.727.2018.2.AGW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 26 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
    P. Spółka Jawna;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

P. Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny również na moment planowanej, opisanej poniżej transakcji. Zarejestrowanym nie jest z kolei na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego J. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: „Spółka”). Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na moment planowanej transakcji. Podmioty te są ze sobą powiązane osobowo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca aktem notarialnym rep. XXX z dnia 16 marca 2017 r. nabył:

  1. własność nieruchomości składającej się z zabudowanej działki gruntu numer 5/17 o obszarze 0,4789 ha, położonej w S. przy ul. J., wraz z rozpoczętą na tej działce budową 7 budynków mieszkalnych w układzie szeregowym zabudowy jednorodzinnej wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z tym obiektem. Działka ta zabudowana jest ponadto:
    1. dwukondygnacyjnym (2 kondygnacje naziemne) budynkiem o funkcji „budynki mieszkalne” - Id. bud.:XXX,
    2. jednokondygnacyjnym (1 kondygnacja naziemna) budynkiem o funkcji „budynki transportu i łączności” - Id. bud.: XXX,
    3. jednokondygnacyjnym (1 kondygnacja naziemna) budynkiem o funkcji „pozostałe budynki mieszkalne” - Id. bud.: XXX,
      stanowiącymi funkcjonalną całość, w ten sposób, że jeden budynek stanowi rozbudowaną część budynku mieszkalnego, a drugi budynek stanowi wbudowany w budynek mieszkalny garaż z niezależnym wjazdem;
  2. własność nieruchomości niezabudowanej położonej w S. przy ul. J. stanowiącej działkę gruntu numer 5/54 o obszarze 0,0034 ha.
    Obie powyższe nieruchomości będą zwane dalej: nieruchomościami.

Sprzedawca okazał do aktu notarialnego uzyskaną przed sprzedażą decyzję wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 27 sierpnia 2015 r., zatwierdzającą projekt budowlany zamienny i udzielającą pozwolenia na wznowienie robót budowlanych, polegających na dokończeniu budowy zespołu 7 budynków mieszkalnych w układzie szeregowym zabudowy jednorodzinnej na działce 5/17 oraz nakładającą obowiązek uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. We wcześniejszym czasie roboty budowlane zostały wstrzymane postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z uwagi na wykonywanie ich w sposób odbiegający od ustaleń i warunków określonych w pozwoleniu na budowę. Odstąpienie to polegało na zbliżeniu obiektu do granicy działki. Sprzedawca przekazał na rzecz Wnioskodawcy ww. decyzję.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości (wraz ze stosownymi decyzjami budowlanymi), celem realizacji na nich inwestycji deweloperskiej polegającej na kontynuacji budowy istniejących już budynków w układzie szeregowym zabudowy jednorodzinnej (dalej: Inwestycja). W chwili zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Sprzedawcą, a Wnioskodawcą budynki doprowadzone były do stanu surowego otwartego budynku, bez dachu. Roboty budowlane zakończono po wykonaniu betonowych ścianek kolankowych w obszarze kondygnacji poddasza.

Po zwarciu umowy sprzedaży Wnioskodawca zawarł liczne umowy niezbędne do kontynuacji Inwestycji np.:

  1. umowę o przyłączenie do sieci, zgodnie z którą dokonane zostanie przyłączenie instalacji Wnioskodawcy w obiekcie jakim są budynki jednorodzinne w zabudowie szeregowej, zlokalizowane na działce nr 5/17, do sieci;
  2. umowę o przyłączenie do sieci gazowej, której przedmiotem jest przyłączenie do sieci gazowej instalacji gazowej Wnioskodawcy;
  3. umowę na budowę przez inwestora urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej zawartej z Gminą S. i ZWiK Sp. z o.o., na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do wybudowania na własny koszt urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacji sanitarnej, a ZWiK Sp. z o.o. zobowiązuje się wybudowane przez Wnioskodawcę urządzenia przyłączyć;
  4. umowę o dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków zawartą z ZWiK Sp. z o.o., której przedmiotem jest odpłatna dostawa wody do nieruchomości Wnioskodawcy i odprowadzanie z niej ścieków;
  5. umowę o pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego zawartą pomiędzy C., której przedmiotem jest pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji pn. „XXX”;
  6. umowa na wykonanie podwyższenia wieńca budynku przy ul. J. zawarta z R., zgodnie z którą wykonawca zobowiązuje się wykonać roboty budowlane polegające na wykonaniu podwyższenia wieńca budynku, zgodnie z zaleceniami kierownika budowy, architekta na podstawie ustalonego zakresu prac;
  7. umowa na wykonanie izolacji pionowej budynków ul. J. zawarta z R., zgodnie z którą wykonawca zobowiązuje się wykonać roboty budowlane polegające na wykonaniu izolacji pionowej fundamentu budynku przy użyciu materiałów i zgodnie z technologią opisaną w przedłożonej ofercie;
  8. umowa na wykonanie naprawy i budowy fundamentów przy ul. J. (Oś projektu 17-21; C-G) zawarta z R., zgodnie z którą wykonawca zobowiązuje się wykonać roboty budowlane polegające na wykonaniu naprawy spękań oraz budowy fundamentów wraz z postawieniem nowych ścian garażowych zgodnie z zaleceniami kierownika budowy oraz architekta;
  9. umowa o roboty budowlane w trybie generalnego wykonawstwa z G. Sp. z o.o. sp.k., zgodnie z którą Generalny Wykonawca wykona zadanie inwestycyjne polegające na dokończeniu budowy 7 budynków mieszkalnych w układzie szeregowym zabudowy jednorodzinnej przy ul. J.;
  10. umowa o doradztwo przy realizacji inwestycji mieszkaniowej przy ul. J. zawarta z W.;
  11. umowa najmu z G. Sp. z o.o. sp.k., zgodnie z którą Wnioskodawca wynajmuje na rzecz G. Sp. z o.o. sp. k. całą część przyziemia budynku mieszkalnego położonego na działce 5/17 (w skład wchodzi m. in. 5 pokoi, 2 węzły sanitarne, 3 pomieszczenia gospodarcze);
  12. tzw. umowa rezerwacyjna z dnia 18 września 2018 r. na lokal mieszkalny numer PI1, o pow. 82,45 m2, na kwotę 21.500,00 - zł brutto Wnioskodawca posiada również bazę potencjalnych klientów, którzy są zainteresowani kupnem mieszkań po zakończeniu Inwestycji, jednakże na dzień składania wniosku nie podpisali jeszcze umów rezerwacyjnych.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości. Nieruchomości wynajmowane są pod następującymi adresami:

  1. w miejscowości M. ul. Z.1,
  2. w miejscowości S. ul. P. 66,
  3. w miejscowości S. ul. I. 85/U1,
  4. w miejscowości G. ul. B. 1,
  5. w miejscowości S. ul. J. 22.

Wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. J. ściśle związany jest z prowadzoną Inwestycją (wynajmowany jest bowiem budynek na rzecz Generalnego Wykonawcy). Budynek ten został również nabyty łącznie z Inwestycją. Pozostałe wynajmowane nieruchomości położone są w zupełnie innych częściach geograficznych S. (a także poza tym miastem). W poszczególnych lokalizacjach jest jeden bądź wielu najemców.

Ponadto Wnioskodawca wykonuje także działalność w zakresie udzielania pożyczek. Ostatnim filarem działalności jest natomiast tzw. działalność deweloperska (która realizowana jest wyłącznie w zakresie Inwestycji przy ul. J.).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, na własne potrzeby zarządcze prowadzi on także ewidencje przychodów i kosztów związanych z prowadzoną Inwestycją (w ramach tzw. budżetowania). Jednocześnie koszty związane z budową (koszty Inwestycji) gromadzone są w odrębnym zestawieniu.

Pracownik Wnioskodawcy wykonuje czynności administracyjne, biurowe, księgowe – w części dotyczące projektu inwestycyjnego przy ul. J. W momencie aportu część etatu tego pracownika przejdzie na Spółkę w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej: KP). Jak stanowi art. 231 § 1 KP „w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5”. Etat tego pracownika w momencie aportu może ulec zmniejszeniu u Wnioskodawcy.

W zakresie swojej działalności deweloperskiej Wnioskodawca opiera się głównie na outsourcingu. Również Spółka, która będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy nie zamierza zatrudniać pracowników, poza częścią etatu pracownika administracyjnego.

Wnioskodawca na chwilę obecną rozważa aport Inwestycji do Spółki. Aportowi podlegać będzie cała Inwestycja wraz z umowami jej towarzyszącymi. Aportowi podlegać będzie w szczególności:

  1. własność nieruchomości składającej się z zabudowanej działki gruntu numer 5/17 wraz z rozpoczętą na tej działce budową 7 budynków mieszkalnych w układzie szeregowym zabudowy jednorodzinnej wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z tym obiektem. Ponadto działka ta zabudowana jest wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z bezpośrednio przylegającymi do tego budynku budynkami niemieszkalnymi, stanowiącymi funkcjonalną całość, w ten sposób, że jeden budynek stanowi rozbudowaną część budynku mieszkalnego, a drugi budynek stanowi wbudowany w budynek mieszkalny garaż z niezależnym wjazdem;
  2. własność nieruchomości niezabudowanej działki gruntu numer 5/54;
  3. wszelkie umowy cywilnoprawne związane z powyższymi nieruchomościami (także umowa rezerwacyjna czy umowa wynajmu biura);
  4. baza potencjalnych klientów;
  5. posiadana dokumentacja geodezyjna i projektowa;
  6. otrzymane decyzje i pozwolenia.

Na chwilę obecną na budynkach jest wykonana konstrukcja dachu pokryta membraną. Budynki mają częściowo otynkowane ściany zewnętrzne i częściowo osadzone okna. W ramach Inwestycji powstanie 25 lokali mieszkalnych i 24 garaże.

Z inwestycją związane są bieżące zobowiązania wobec wykonawców prac budowlanych, dostawców mediów itp. Są to zobowiązania terminowe, które wynikają z zawartych umów i otrzymanych faktur, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności.

Wnioskodawca planuje sprzedać powstałe lokale mieszkalne po ich wybudowaniu zewnętrznym klientom. Wnioskodawca dopuszcza możliwość pozostawienia sobie części lokali mieszkalnych i ich wynajmowanie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2018 r., Wnioskodawca:

Odpowiadając na pytanie w jaki sposób Wnioskodawca nabył w 2017 r. nieruchomości, o których mowa we wniosku (czy transakcja nie była opodatkowana, czy podlegała opodatkowaniu, czy była zwolniona od podatku) wskazał, że opisane we wniosku nieruchomości nabyte zostały aktem notarialnym z dnia 16 marca 2017 r. od T., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: „XXX”. Na części działki gruntu nr 5/17 (0,3100 ha), Sprzedawca (T.) prowadził działalność gospodarczą – realizował inwestycję polegającą na budowie 7 budynków mieszkalnych w układzie szeregowym zabudowy jednorodzinnej wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z tym obiektem. W związku z faktem, iż część nieruchomości była związana z prowadzoną nieruchomością (ww. 0,3100 ha), ustalono dla niej wynagrodzenie powiększone o podatek VAT. Sprzedaż pozostałej części działki 5/17 (niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, będącej w majątku prywatnym) jak i działki 5/54 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem aportu będą również środki pieniężne, zobowiązania wynikające np. z zawartych umów kredytowych związanych z inwestycją wyjaśnił, że przedmiotem aportu będą również środki pieniężne jak i zobowiązania wynikające np. z zawartych umów związanych z inwestycją.

Odpowiadając na pytanie czy do wskazanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisany jest odrębny rachunek bankowy Wnioskodawca wskazał, że nie utworzył dla Inwestycji odrębnego rachunku bankowego; należy jednakże wskazać, iż wszelkie wpływy i wydatki poniesione w związku z jej realizacją da się przyporządkować do Inwestycji, mimo braku odrębnego rachunku bankowego. Nabywca – przyjmując inwestycję – otworzy własny rachunek bankowy („podyktowany realizacji Inwestycji”). Mimo, iż taki rachunek bankowy nie zostanie przeniesiony na Nabywcę (bowiem nie został utworzony specjalny rachunek w P.), niemniej przejdą na Nabywcę środki pieniężne związane właśnie z realizacją Inwestycji.

W odpowiedzi na pytanie, czy ww. zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze – jeżeli tak, należy wskazać w jaki sposób i w jakim zakresie, wyjaśnił, że opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił u Nabywcy niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. O ile u Wnioskodawcy Inwestycja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jest jednym z obszarów jego działalności), o tyle działalność Nabywcy będzie nakierowana wyłącznie na jej realizację – Nabywca nie będzie działał w innych obszarach (nie będzie prowadził innej działalności aniżeli obsługa inwestycji). Przedsiębiorstwo Nabywcy będzie samodzielnie realizować – poprzez nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych – Inwestycję w takim zakresie, w jakim do tej pory realizował ją Wnioskodawca (będzie miała miejsce kontynuacja dotychczasowej działalności Wnioskodawcy).

Odpowiadając na pytanie, czy przedmiotem aportu będą wszystkie lokale mieszkalne i niemieszkalne, które powstaną w ramach inwestycji i która Spółka po ich wybudowaniu będzie je zbywać (...), Pełnomocnik wskazał, iż w zacytowanym fragmencie zdarzenia przyszłego miała miejsce oczywista omyłka – to Nabywca (Spółka) będzie sprzedawać powstałe lokale (po ich wybudowaniu i wydzieleniu) zewnętrznym klientom, i to ona – Spółka (Nabywca) – dopuszcza możliwość pozostawienia sobie części lokali mieszkalnych i ich wynajmowanie. Przedmiotem aportu będzie zatem cała Inwestycja wraz z umowami jej towarzyszącymi, a po dokończeniu budowy i wydzieleniu powstaną u Nabywcy lokale (wszystkie lokale powstałe z tej Inwestycji zlokalizowane przy ul. J. będą własnością Nabywcy). Po aporcie w Spółce P. nie będzie nieruchomości położonych przy ul. J., które Spółka mogłaby wynajmować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy planowany przez Wnioskodawcę aport Inwestycji do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm, dalej: „ustawa o VAT”)?
  2. Czy po stronie Nabywcy, w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją, wystąpi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanej Inwestycji?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1

Planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki wskazanej Inwestycji będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei zgodnie z art. 6 cytowanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

  1. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  2. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca zauważył, iż ustawodawca zdefiniował zorganizowaną części przedsiębiorstwa, używając pojęć nieostrych, a nawet nakazując podatnikowi zbadanie sytuacji hipotetycznej, tj. potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Zdaniem judykatury, co wynika także z interpretacji indywidualnych organów podatkowych, warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

  • istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest to, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Podkreśla się również znaczenie elementu organizacyjnego dla uznania danego zbioru składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r., znak sprawy: 0112-KDIL1-1.4012.9.2018.1.RW), aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa „nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla aspekt organizacyjny już u zbywcy by móc zakwalifikować zespół składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt: II FSK 2991/15 NSA wskazuje: „niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to, czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy.

W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (...). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny. Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne) czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności.”(tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w różnych branżach – świadczy bowiem na rzecz podmiotów usługi wynajmu nieruchomości, udzielania pożyczek oraz prowadzi działalność deweloperską. Każda stanowi odrębny filar profilu Wnioskodawcy. Brak statutu, regulaminu czy wyodrębnienia w formie oddziału, nie wpływa na fakt wyodrębnienia organizacyjnego.

Bez wątpienia w omawianym przypadku ma miejsce wyodrębnienie faktyczne (terytorialne oraz według rodzaju działalności) - działalność deweloperska prowadzona jest u Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie Inwestycji, a przedmiotowa Inwestycja geograficznie jest wydzielona i dotyczy nieruchomości położonych przy ul. J. w S.. Pozostała działalność Wnioskodawcy (najem, pożyczki) prowadzona jest poza wskazaną lokalizacją.

Jak zostało chociażby wskazane w stanie faktycznym, w związku z nieruchomościami zostało zawartych wiele umów (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów po stronie Wnioskodawcy) - w tym (m.in.) umowa o doradztwo. Zleceniobiorca tejże umowy zobligowany jest do doradztwa przy realizacji inwestycji mieszkaniowej, wyłącznie nieruchomościami znajdującymi się na ul. J. – nie innymi gruntami/budynkami należącymi do Wnioskodawcy. Nie można przyjąć, że Spółka ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z filarów jej działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych. Możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów odnoszących się do danego filaru działalności gospodarczej bowiem Wnioskodawca na własne potrzeby zarządcze, rozgranicza przychody i koszty związane z przedmiotową Inwestycją. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., znak sprawy: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): „o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność – odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa”.

Podobnie przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., znak sprawy: ILPB3/423-209/09-2/EK.

Ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych Wnioskodawca uznaje, iż ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (celów), które nie są realizowane przez inną część Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie miejsce ma analogiczne wydzielenie – na filary działalności (działalność podstawowa - budowlana, działalność polegająca na wynajmie oraz działalność deweloperska). O odrębności organizacyjnej świadczy fakt, że każdy filar działalności Wnioskodawcy jest przeznaczony do realizacji innego celu gospodarczego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn.: 1462-IPPB5.4510.2016.2.AK, gdzie – w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych – podkreśla się konieczność ich wyodrębnienia pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć.

Wyodrębnienie finansowe.

Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013). Wyodrębnienie finansowe nie powinno być też utożsamiane z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 197/11).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2011 r., znak sprawy: IBPBI2/423-1186/11/MO).

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla Inwestycji prowadzona jest ewidencja dla celów zarządczych umożliwiająca identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną tam działalnością. Umożliwia ona zatem przypisanie do ZCP przychodów, m.in. pochodzących z umowy najmu i wpłat rezerwacyjnych, jak również związanych z Inwestycją kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spełniać będzie w ocenie Wnioskodawcy wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych. Fakt, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję za pomocą podatkowej książki przychodów i kosztów nie dyskredytuje możliwości wyodrębnienia finansowego Inwestycji. Zorganizowane części przedsiębiorstwa mogą istnieć również w podmiocie, który prowadzi ewidencje podatkowe (a nie pełną księgowość). Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana. Powyższe potwierdzają, m. in:

  1. interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. akt: IBPP3/443-1099/11/AM;
  2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt: 0461-ITPP2.4512.626.2016.1.PS;
  3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt: IPTPP4/443-419/13-2/OS;
  4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt: IBPB-1 -3/4510-370/16/AB.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo organy podatkowe uznają „możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie (u zbywcy)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn.: IBPBI/2/423-1159/11/CzP). Podobnie jak w wypadku wydzielenia organizacyjnego i finansowego istotne jest bowiem to, aby dany zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 13 lutego 2012 r., sygn.: IBPP3/443-1257/11/KO) stwierdził, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Przy ocenie, czy istnieje wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych należy przede wszystkim koncentrować się na rodzaju zadań gospodarczych, do realizacji których dany zespół jest przeznaczony. Jeśli dochodzi do wydzielenia części przedsiębiorstwa, która ma służyć do prowadzenia działalności produkcyjnej, to należy ocenić, czy nabywane składniki majątkowe rzeczywiście pozwolą na realizację tego rodzaju zadań gospodarczych. Nie można argumentować, że wydzielony zespół składników majątkowych nie będzie miał możliwości wykonywania zadań gospodarczych np. z tego powodu, że zostanie pozbawiony obsługi kadrowej, informatycznej czy finansowej. Dlatego też zakład produkcyjny przedsiębiorstwa może być uznany za część funkcjonalnie wyodrębnioną, nawet jeśli nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na obsługę kadrową, finansową czy informatyczną (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX2013).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1589/10, którego zdaniem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dany zespół składników obejmował wszelkie elementy potrzebne do obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wystarczające jest to, aby zespół składników majątkowych pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku, uznał bowiem, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Należy przypomnieć, że Inwestycja wraz ze związanymi z nią umowami i decyzjami stanowi organizacyjnie wydzielony filar działalności Wnioskodawcy. Obejmuje ona wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Posiada zdolność do osiągania przychodów (baza klientów, umowa rezerwacyjna, umowa najmu powierzchni) oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane (dotyczące wyłącznie Inwestycji).

Zbycie dotyczyć będzie wszelkich składników materialnych oraz niematerialnych związanych z nieruchomościami. Zarówno do momentu zbycia jak i po zbyciu, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w dokładnie taki sposób – na nieruchomościach nadal będzie trwała budowa inwestycji. W momencie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi również przekazanie praw wynikających z umów rezerwacyjnych.

Podsumowanie.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy zbycie Nieruchomości opisanych we wniosku wraz z umowami, decyzjami i pozwoleniami, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym do zbycia nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT. Przedmiot umowy sprzedaży, obejmujący rozpoczętą Inwestycję wraz z potrzebną dokumentacją i zawartymi umowami na zakup lokali (umowy rezerwacyjne), umową najmu na potrzeby biura budowy, może prowadzić działalność gospodarczą jako samodzielne przedsiębiorstwo. Przedmiot sprzedaży spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za organizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy (w analogicznym stanie faktycznym) potwierdza orzeczenie NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1586/11, wedle którego „zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary skarżącej, całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego, zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług, baza klientów (..). Kwestią powodującą rozbieżność jest zaprezentowanie przez organ stanowiska, że przedmiotem zbycia muszą być wszystkie - bez wyjątku - składniki majątkowe i niemajątkowe uprzednio wyodrębnione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie eksponuje konieczność zbycia wszystkich elementów majątkowych, wniesienia dotychczas istniejącej w przedsiębiorstwie jego zorganizowanej części tylko jako całości. Zajęcie takiego stanowiska doprowadziło organ do konstatacji, że skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku przedmiotem działalności wyodrębnionego zakładu jest działalność deweloperska, to wszystkie składniki związane z tą częścią działalności i służące do jej wykonywania muszą być przedmiotem aportu, a zatem wyłączenie części już wybudowanych mieszkań (ale nie wszystkich, jak twierdzi organ), czy ewentualna możliwość wyłączenia udziału w prawie użytkowania wieczystego powoduje niemożność przyjęcia, że będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą zatem, zdaniem organu, poszczególne składniki majątku spółki, niekorzystające z wyłączenia spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Ten pogląd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na akceptację”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są – i na moment zbycia na rzecz Spółki – będą spełnione, jako że:

  1. ZCP ten działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą ściśle powiązane;
  2. ZCP jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i mógłby samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie Inwestycję; ZCP jest również w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych;
  3. wraz z aportem nastąpi przejście zakładu pracy dotyczące części etatu pracownika w trybie art. 231 KP;
  4. ZCP jest wyodrębniony finansowo – możliwe jest w każdym czasie ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz aktywów i pasywów Inwestycji, na potrzeby realizacji której został wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy;
  5. ZCP dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej, a zbycie ZCP nie wpłynie na ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Stanowisko do pytania oznaczonego nr 2

W opinii Wnioskodawców, skoro transakcja zbycia ZCP będzie podlegała wyłączeniu z VAT, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT, albowiem obowiązek podatkowy może powstać tylko w odniesieniu do transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wystawi faktury i nie wskaże podatku należnego od kwoty sprzedaży ZCP. Jednocześnie Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zawarciu transakcji, bowiem nie wystąpi opodatkowanie.

Uzasadnienie:

W opinii Wnioskodawców, skoro transakcja zbycia ZCP będzie podlegała wyłączeniu z VAT, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT, albowiem obowiązek podatkowy może powstać tylko w odniesieniu do transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca nie naliczy podatku należnego od kwoty sprzedaży ZCP.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja zbycia ZCP będzie podlegała wyłączeniu z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka nie wykaże na fakturze dokumentującej transakcję kwoty podatku VAT należnego (bowiem nie wystawi faktury). Tym samym Sp. k. nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ZCP, gdyż nie wystąpi podatek należny od tej transakcji.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawców w powyższym zakresie potwierdzają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.218.2017.2.MJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
  3. oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  4. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  5. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  6. koncesje, licencje i zezwolenia;
  7. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  8. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  9. tajemnice przedsiębiorstwa;
  10. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym. że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyraził swój pogląd w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13 – „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wynika z tego, że dla zakwalifikowania danego zespołu składników jako ZCP najistotniejszym czynnikiem jest rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – przedmiot aportu (Działalność Deweloperska) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność jej zbycia na rzecz J. Sp. z o.o. Sp. k., na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydzielona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę nie tylko samej Inwestycji ale również wszystkich umów niezbędnych do kontynuacji Inwestycji w tym umów o prace budowlane (umowy: na wykonanie podwyższenia wieńca budynku, na wykonanie izolacji pionowej budynków, na wykonanie naprawy i budowy fundamentów, o roboty budowlane w trybie generalnego wykonawstwa, o przyłączenie do sieci zawartą z E., o przyłączenie do sieci gazowej, na budowę przez inwestora urządzeń wodociągowych i kanalizacji sanitarnej, o dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków, o pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, o doradztwo przy realizacji inwestycji mieszkaniowej), ale również innych umów np. tzw. umowy rezerwacyjnej oraz bazy potencjalnych klientów, posiadanej dokumentacji geodezyjnej i projektowej, decyzji i pozwoleń. Należy podkreślić, że Spółka do której wniesiony zostanie aport będzie kontynuować dotychczasową działalność jaką realizował Wnioskodawca z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych.

W konsekwencji powyższego, skoro planowana transakcja nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to spółce J. Sp. z o.o. Sp. k. stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie przysługiwało prawo do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że działalność deweloperska, na dzień zbycia będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jak wynika z treści wniosku – będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność w ramach Spółki, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.