0115-KDIT1-2.4012.125.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wyłączenie z opodatkowania przekazania części składników majątku spółki dzielonej na rzecz spółki przejmującej w związku z dokonaniem na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podziału przez wydzielenie oraz brak obowiązku korygowania podatku naliczonego przez spółkę dzieloną.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania części składników majątku spółki dzielonej na rzecz spółki przejmującej w związku z dokonaniem na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podziału przez wydzielenie oraz braku obowiązku korygowania podatku naliczonego przez spółkę dzieloną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania części składników majątku spółki dzielonej na rzecz spółki przejmującej w związku z dokonaniem na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podziału przez wydzielenie oraz braku obowiązku korygowania podatku naliczonego przez spółkę dzieloną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Spółka Dzielona”, „C.”, „Wnioskodawca”). Wnioskodawca zajmuje się produkcją sody, soli oraz innych produktów pochodnych (dalej razem: „Produkty”), a także administracją, zakupami technicznymi w zakresie inwestycji i remontów (dalej: „Zakupy Techniczne”).

W C. funkcjonują dwa obszary istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną, tj.:

  1. obszar produkcji produktów (funkcji produkcyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z produkcją i konfekcjonowaniem produktów w różnych gatunkach i asortymentach oraz produkcję energii na potrzeby własne i jej sprzedaż.
    W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:
    1. prowadzenie procesów produkcyjnych, technologicznych i konfekcyjnych;
    2. opracowywanie, realizację planów produkcji i raportów z ich wykonania;
    3. koordynację i kontrolę wszystkich procesów produkcyjnych;
    4. utrzymanie ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
    5. zapewnianie i kontrolę jakości;
    6. analizę i rozliczenia technologiczne, w tym w zakresie zużytych surowców, materiałów, mediów;
    7. utrzymanie i koordynację bezpieczeństwa w obszarze ppoż., wystąpienia awarii chemicznej, bhp, ochrony środowiska;
    8. utylizację prac gospodarki wodno-ściekowej i odpadowej;
    9. gospodarkę magazynową i transport wewnątrzzakładowy;
    10. działania technologiczne nakierowane na wprowadzanie postępu technicznego i technologicznego produkcji;
    11. zapewnianie produkcji i dostaw energii elektrycznej, ciepła i wody zdekarbonizowanej.
      W ramach tego obszaru wykonywane są także zadania z zakresu:
    12. inwestycyjno-technicznego, w tym przygotowania, nadzoru nad projektowaniem, realizacji i rozliczania inwestycji oraz spraw administracyjnych;
    13. utrzymania i funkcjonowania zintegrowanego systemu zarządzania;
    14. nadzorowania i koordynacji funkcjonowania w Spółce systemu REACH;
    15. ochrony informacji niejawnych i infrastruktury krytycznej;
    16. koordynacji zapewnienia obsługi prawnej;
    17. zarządzanie systemem poprawy efektywności pracy.
    Działalność w ramach funkcji produkcyjnej jest wykonywana i zarządzana w zakładach produkcyjnych w miejscowości I. oraz w J.
  2. obszar administracji zakupami technicznymi (funkcji zakupów technicznych), obejmujący w szczególności sprawy związane z realizacją, monitorowaniem, rozliczaniem zakupów technicznych oraz zarządzaniem dostawami i dostawcami w tym zakresie.
    W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:
    1. współpracę z innymi jednostkami/komórkami organizacyjnymi przy identyfikacji potrzeb w zakresie zakupu dóbr i usług inwestycyjnych i remontowych;
    2. analizę i realizację potrzeb zakupu materiałów, części maszyn i urządzeń oraz rozliczanie zakupów, w tym wykonywanie raportów z ich wykonania;
    3. opracowywanie planów zakupów materiałów, części maszyn i urządzeń oraz usług;
    4. zarządzanie procesem poprzez analizę rynku; przygotowanie zapytań ofertowych i kryteriów oceny ofert; uzyskiwanie ofert i ich analizę, selekcję potencjalnych dostawców oraz prowadzenie negocjacji celem optymalizacji poziomu kosztów utrzymania; wybór najkorzystniejszej oferty; sporządzanie projektów umów i ich negocjowanie z dostawcami; zgłaszanie umów, które wymagają uzyskiwania zgód korporacyjnych zgodnie ze Statutem Spółki i Regulaminem Zarządu Spółki, a po ich uzyskaniu przedkładanie umów i zamówień do podpisu;
    5. realizowanie publikacji ogłoszeń na portalu zakupowym oraz prasowych, w tym dotyczących ww. przetargów, konkursów, akcji ofertowych;
    6. przekazywanie zakupów technicznych do innych jednostek/komórek organizacyjnych celem ich realizacji wykonawczej;
    7. ewidencję i raportowanie działań zakupowych oraz zawartych umów w systemie ORACLE zgodnie z procedurą zakupów dla spółek Grupy;
    8. prowadzenie dokumentacji w zakresie systemów ISO w zakresie realizowanych zadań;
    9. bieżącą współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi w zakresie realizowanych i wykonywanych zadań.

Powyższa działalność w ramach funkcji zakupów technicznych jest realizowana i zarządzana z budynku biurowego w I., gdzie została wydzielona powierzchnia 141,07 m2 do wykonywania tej funkcji.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch obszarów działalności w ramach C., Zarząd Wnioskodawcy uchwalił Regulamin organizacyjny (dalej: „Regulamin”), z którego wynika, że od 1 stycznia 2018 r. w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej z perspektywy organizacyjnej funkcjonują dwa Piony:

  • Pion Produkcyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz
  • Pion Zakupów Technicznych - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji zakupów technicznych (opisanej powyżej).

Łącznie, Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Wnioskodawcy.

Dzięki wyodrębnieniu powyższych Pionów, Spółka Dzielona otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o biura, działy i zespoły dla jednostek nieprodukcyjnych oraz zakłady, oddziały, instalacje i zespoły dla jednostek produkcyjnych i technicznych). Ponadto, Spółka Dzielona wyznaczyła osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego i Pionu Zakupów Technicznych.

Każdy z Pionów posiada personel, umowy, prawa i obowiązki, należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji:

Do Pionu Produkcyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

  • wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
  • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Produkcyjny;
  • wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Produkcyjnego, m.in. do:
    1. zakładów produkcyjnych;
    2. magazynów;
    3. budynków administracyjnych;
    4. etc.
  • zapasy związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, tj.:
    1. surowce i materiały,
    2. półprodukty i produkty w toku,
    3. produkty gotowe,
    4. towary;
  • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez C., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, w szczególności umów dotyczących:
    1. zakupu surowców i materiałów;
    2. zakupu mediów, w tym energii elektrycznej;
    3. utrzymania ruchu (w tym umowy serwisowe, remontowe, dotyczące zakupu części);
    4. inwestycji;
    5. transportu kolejowego i samochodowego oraz wynajmu środków transportu i sprzętu;
    6. dzierżawy i leasingu pomieszczeń biurowych oraz środków trwałych;
    7. adaptacji i modernizacji pomieszczeń przeznaczonych pod wynajem;
    8. sprzedaży wyrobów, w tym energii cieplnej i elektrycznej;
    9. sprzedaży wody przemysłowej;
    10. usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;
    11. usług agencyjnych przy zawieraniu umów transportu surowców i materiałów;
    12. usług o niskiej wartości dodanej w obszarze gospodarowania nieruchomościami nieprodukcyjnymi i ochroną środowiska;
    13. obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;
    14. obszaru produkcji (w tym produkcji, inwestycji, utrzymania ruchu, energetyki);
    15. usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu; usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;
    16. stałego pośredniczenia w prowadzeniu zakupów surowców, opakowań oraz innych materiałów;
    17. IT i usług telekomunikacyjnych;
    18. doradztwa i wsparcia prawnego;
    19. ubezpieczenia majątku oraz odpowiedzialności cywilnej;
    20. doradztwa specjalistycznego, szkoleń, konsultingu i audytów;
    21. ochrony fizycznej mienia oraz sprzątania i zagospodarowania pomieszczeń i terenów;
    22. umowy finansowania, w tym cashpoolingu i pożyczek;
    23. umowy poręczeń;
    24. umowy prowadzenia obsługi bankowej i maklerskiej;
    25. umowy służebności gruntowych.
  • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego;
  • środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Produkcyjnego;
  • udziały/akcje przydzielone Pionowi Produkcyjnemu w spółkach zależnych, tj. w:
    1. Z. Sp. z o.o. (28,66%);
    2. C. Sp. z o.o. (100%);
    3. C. Sp. z o.o. (100%);
    4. C. (ok. 0,00014%);
    5. B. Sp. z o.o. (51,2494%);
    6. G. Sp. z o.o. (98,58%).

Część ww. akcji/udziałów nie jest wprost funkcjonalnie związana z działalnością Pionu Produkcyjnego. Z uwagi na konieczność odpowiedniego alokowania wszystkich składników majątkowych pomiędzy oba Piony, Spółka Dzielona podjęła decyzję biznesową, że powyższe udziały/akcje powinny zostać przypisane do Pionu Produkcyjnego.

W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Produkcyjnego, zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów:

  • usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;
  • usług agencyjnych przy zawieraniu umów transportu oraz zakupu surowców i materiałów;
  • usług o niskiej wartości dodanej w obszarze gospodarowania nieruchomościami nieprodukcyjnymi i ochroną środowiska;
  • obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;
  • obszaru produkcji (w tym produkcji, inwestycji, utrzymania ruchu, energetyki);
  • usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;
  • usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;
  • stałego pośredniczenia w prowadzeniu zakupów surowców, opakowań oraz innych materiałów;
  • IT;
  • doradztwa i wsparcia prawnego;
  • bezpieczeństwa obiektów i mienia.

Do Pionu Zakupów Technicznych zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

  • wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
  • prawo do korzystania z nieruchomości zlokalizowanej w I., w biurze przy ul. F. 4, gdzie Pion Zakupów Technicznych wykorzystuje powierzchnię 141,07 m2;
  • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez C., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, w szczególności umów dotyczących:
    1. leasingu samochodu;
    2. usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;
    3. obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;
    4. usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;
    5. usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;
    6. IT;
    7. doradztwa i wsparcia prawnego.
  • baza dostawców C.;
  • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych;
  • środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Zakupów Technicznych;
  • udziały/akcje przydzielone Pionowi Zakupów Technicznych w spółkach zależnych, tj. w:
    1. C. Sp. z o.o. (100%);
    2. C. (16,97%).

Ww. akcje/udziały nie są wprost funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych. Z uwagi na konieczność odpowiedniego alokowania wszystkich składników majątkowych pomiędzy oba Piony, Spółka Dzielona podjęła decyzję biznesową, że powyższe udziały i akcje powinny zostać przypisane do Pionu Zakupów Technicznych.

W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Zakupów Technicznych zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów:

  • usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;
  • obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;
  • usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;
  • usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;
  • IT;
  • doradztwa i wsparcia prawnego.

Powyższa alokacja znajdzie również odzwierciedlenie w Uchwale (dalej: „Uchwała”) Zarządu Spółki Dzielonej dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych w ramach C., którą Zarząd Spółki Dzielonej planuje podjąć.

Dodatkowo zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Zakupów Technicznych posiada osobne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

Przedmiotowe rachunki bankowe (zdeponowane na nich środki pieniężne) są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Produkcyjnym i Pionem Zakupów Technicznych. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

  • składniki majątkowe (aktywa materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu, tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego albo do Pionu Zakupów Technicznych;
  • jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo będzie przygotowywać - dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzania nimi.

Piony w zakresie operacji wspólnych rozliczają się ze sobą za pomocą not księgowych oraz dokonują przepływów pieniężnych w tym zakresie.

W ramach planowanej transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji związanych z produkcją i zakupami technicznymi skupionymi obecnie w Spółce Dzielonej, planowane jest przeniesienie funkcji zakupów technicznych wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 dalej: „KSH”).

Na moment składania wniosku jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki Dzielonej jest C., spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Polski, czynny podatnik VAT (dalej: „Wspólnik” lub „Spółka Przejmująca”). Nie jest jednak wykluczone, że na ostatni dzień poprzedzający dzień rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) część akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej będzie posiadał także inny podmiot (dalej: „Drugi Wspólnik”), wciąż jednak Spółka Przejmująca będzie posiadała więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie Pion Zakupów Technicznych i przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa oraz funkcje przypisane obecnie do Pionu Zakupów Technicznych. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa oraz funkcje związane z działalnością Pionu Produkcyjnego.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej nie zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia wszystkie akcje w Spółce Dzielonej będzie posiadał Wspólnik) lub zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia akcje w Spółce Dzielonej będzie posiadał również Drugi Wspólnik).

Jeśli w związku z Wydzieleniem Drugi Wspólnik obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, to wartość tych akcji będzie odpowiadała wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Jednocześnie Wydzielenie będzie finansowane przez zmniejszenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej, tj. poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej bez zmniejszania jej kapitału zakładowego.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH w stosunku do Wspólnika, tj. Wspólnik nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Celem projektu Reshape jest przekształcenie Grupy w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach międzynarodowych oraz usprawnianie najważniejszych procesów biznesowych. Dokonanie określonych zmian biznesowych i organizacyjnych w Grupie ma docelowo usprawnić jej działanie.

Nowy model operacyjny Grupy w szczególności zakłada:

  • zbudowanie tzw. centrum korporacyjnego na poziomie Spółki Przejmującej, koncentrującego szeroko pojęte funkcje wsparcia w Grupie oraz
  • utworzenie dla potrzeb zarządczych tzw. Jednostek Biznesowych (Business Unit) skupionych wokół grup produktowych. Docelowo Jednostki Biznesowe mają realizować funkcję produkcyjną oraz dystrybucyjną w wybranych obszarach, przy czym funkcja dystrybucyjna ma być realizowana na poziomie Spółki Przejmującej, a funkcja produkcyjna ma być realizowana w spółkach zależnych w stosunku do Spółki Przejmującej.

W celu osiągnięcia opisanych powyżej celów potrzebne jest dokonanie odpowiedniej alokacji określonych procesów/funkcji pomiędzy spółkami Grupy. W konsekwencji, konieczne jest także dostosowanie struktury prawnej Grupy do celów projektu Reshape. W związku z powyższym, w celu osiągnięcia zakładanych celów biznesowych Zarząd Spółki Przejmującej postanowił przyjąć do realizacji zmiany formalno-prawne mające wpływ na strukturę Grupy w odniesieniu do spółek operacyjnych, w tym Spółki Dzielonej.

Na Dzień Wydzielenia Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Zakupów Technicznych Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

  • Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie zakupów technicznych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Zakupów Technicznych (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
  • Jednocześnie, po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność Produkcyjną przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Wydzielenie w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie.

W przypadku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ad. 1

  1. Podział przez wydzielenie.
    Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).
    Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.
  2. Opodatkowanie podziału przez wydzielenie podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował zaś w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl normy zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...)

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.”

Jednocześnie w art. 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W szczególności, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” (w zakresie dotyczącym składników materialnych) oraz do terminu „świadczenie usług” (w zakresie dotyczącym składników niematerialnych).

Zatem transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem jak właściciel. W szczególności pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego poprzez przeniesienie własności wkładu na spółkę w zamian za udziały w niej lub wyemitowane akcje, a także transfer majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia „transakcja zbycia”, to oznacza to, że nie jest istotna forma, w jakiej owo „zbycie” następuje, lecz samo zadysponowanie w taki sposób, że dochodzi do zmiany władającego zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem.

Powyższa wykładnia pojęcia „transakcja zbycia” jest prezentowana również w judykaturze. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08), Sąd uznał, że: „(...) „transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności (...)”.

Mając na uwadze powyższe oraz treść normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Tym samym, o ile majątek wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jego przeniesienie (wydzielenie) do innej spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność ex lege z zakresu tego opodatkowania wyłączona.

Powyższa wykładania normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze podziału przez wydzielenie, realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH i przeniesienia go do innej istniejącej spółki, jest również dokonywana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym powyżej wyroku, orzekł, iż: „W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie,), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u”.

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe - przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż: „Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do Działu Jakości spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zaprezentowano także:

  • w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.744.2017.1.AP) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.660.2017.1.PS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-15/16/ASz) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1209/15-4/AO) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1258/15-2/RR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1222/15-2/MMa) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia, oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy Pion Zakupów Technicznych wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT została przez ustawodawcę zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. normy: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(...) 27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaganym jest, aby:

(a) jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;

(b) jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;

(c) jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

(d) jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

(e) jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Zakupów Technicznych (jak również zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Produkcyjnego) spełnia wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co zostanie uzasadnione poniżej.

Ad. (a) Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania.

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-479/15-2/MT).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z funkcjonowaniem w ramach Spółki Dzielonej Pionu Produkcyjnego i Pionu Zakupów Technicznych doszło do alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Spółka Dzielona wyznaczyła również osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego, jak również Pionu Zakupów Technicznych.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych. Przypisanie całego majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.

Do Pionu Produkcyjnego zostały zatem przypisane m. in.:

  • środki trwałe;
  • wartości niematerialne i prawne;
  • wszelkie prawa do nieruchomości;
  • zapasy;
  • należności;
  • zobowiązania;
  • środki pieniężne;
  • udziały/akcje w spółkach zależnych.

Do Pionu Zakupów Technicznych zostały zatem przypisane m. in.:

  • prawo do korzystania z nieruchomości;
  • zobowiązania;
  • środki pieniężne;
  • udziały/akcje w spółkach zależnych.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych tworzą nieprzypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Produkcyjnego, jak również wchodzące w skład Pionu Zakupów Technicznych składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Zakupów Technicznych, jak i do Pionu Produkcyjnego pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Zakupów Technicznych, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad. (b) Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

  • powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-716/15-2/BS) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz
  • oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-371/16-2/KS uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Produkcyjny, jak również Pion Zakupów Technicznych zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie przyjętego przez Zarząd Regulaminu, co znajdzie również odzwierciedlenie w Uchwale, która ma zostać podjęta przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. Regulaminu (a także w przyszłości Uchwały) Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Regulaminem oraz Uchwałą), zarówno Pion Produkcyjny jak również Pion Zakupów Technicznych stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Zakupów Technicznych jak również do Pionu Produkcyjnego przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad. (c) Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-360/162/RK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „(...) wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”. Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-371/16-2/KS).

W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Produkcyjny oraz przez Pion Zakupów Technicznych, w taki sposób, że możliwe będzie przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Zakupów Technicznych, posiada konkretne kwoty środków pieniężnych i/lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe będą wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Zakupów Technicznych, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, należy uznać za spełnioną.

Ad. (d) Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Produkcyjnego i do Pionu Zakupów Technicznych oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

  • do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Produkcyjnego (szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego); oraz
  • do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych (szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność związaną z zakupami technicznymi (aktualnie realizowaną przez Pion Zakupów Technicznych).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Zakupów Technicznych, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać za spełnioną.

Ad. (e) Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m. in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-479/15-2/MT), z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK) oraz z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-341/16-2/MT).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10: „(...) (definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy) nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznego podmiotu w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem korzystanie przez Pion Produkcyjny i Pion Zakupów Technicznych z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu nie powinno mieć wpływu na kwalifikację ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych, ze względu na możliwość dysponowania przez:

  1. Pion Produkcyjny z przypisanego/przypisanych mu:
    1. personelu (pracowników),
    2. składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
    3. umów z dostawcami i odbiorcami,
    4. należności i zobowiązań;
    5. środków pieniężnych;
    6. udziałów/akcji spółek zależnych;
  2. Pion Zakupów Technicznych z przypisanego/przypisanych mu:
    1. personelu (pracowników),
    2. składników majątkowych,
    3. umów z dostawcami i odbiorcami,
    4. zobowiązań,
    5. środków pieniężnych;
    6. udziałów/akcji spółek zależnych;
    posiadać będą zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność w zakresie Zakupów Technicznych (aktualnie realizowaną przez Pion Zakupów Technicznych).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Zakupów Technicznych, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem, należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej zdaniem Pion Zakupów Technicznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

  • został do niego przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania;
  • jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
  • jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
  • wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • posiada zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem, skoro Pion Zakupów Technicznych jako wyodrębniony zespół składników majątkowych i osobowych odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to jego wydzielenie i przeniesienie przez Spółkę Dzieloną do Spółki Przejmującej, w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Dzielonej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka Dzielona nie będzie zatem także zobowiązana do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie.

„Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do:

  1. wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz
  2. pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie.”

Ad. 2

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „(...) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług dotyczącego dokonanych zakupów, konieczne jest aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku, zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego podatnik, któremu przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w świetle treści normy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT: „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe oznacza, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprowadzenie przez ustawodawcę zasady „kontynuowania” korekty podatku naliczonego od towarów i usług przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT (art. 6 ustawy o VAT), który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tak, aby transakcja na moment jej dokonania nie wywoływała jakichkolwiek skutków, nie wpływała na rozliczenia stron w zakresie podatku od towarów i usług, tj. aby nie ograniczała ona (przez sam fakt jej dokonania) prawa zbywcy i nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r, sygn. IPPP2/443-586/14-2/RR, czy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.550.2017.2.SR.

Biorąc pod uwagę, że:

  • jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Pion Zakupów Technicznych, będący przedmiotem podziału przez wydzielenie, jako wyodrębniony zespół składników majątkowych i osobowych, odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,
  • dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być całkowicie neutralna i nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki Dzielonej w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, opisana powyżej transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej nie będzie skutkować dla Spółki Dzielonej obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, wynikających z samego faktu, że ww. Wydzielenie zostało dokonane. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy (spółki Przejmującej) na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

„Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do:

  1. wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz
  2. pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT.”
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, który wskazuje, że składniki materialne i niematerialne w związku z planowanym wydzieleniem będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a zarówno spółka dzielona jak i spółka przejmująca będą przy ich wykorzystaniu prowadziły działalność gospodarczą. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.