0114-KDIP3-1.4011.457.2018.1.MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – wniesienie Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych i Działu Inwestycji w Spółki Osobowe w formie wkładu niepieniężnego do GmbH będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. w zakresie:

  • uznania zespołu składników majątkowych składających się na Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i skutków podatkowych ich wniesienia do niemieckiej spółki kapitałowej - jest prawidłowe,
  • uznania zespołu składników majątkowych składających się na Dział Inwestycji w Spółki Osobowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i skutków podatkowych ich wniesienia do niemieckiej spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych składających się na Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych oraz składników majątkowych składających się na Dział Inwestycji w Spółki Osobowe za zorganizowane części przedsiębiorstwa i skutków podatkowych ich wniesienia do niemieckiej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki osobowej prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej („Spółka”) oraz wspólnikiem i prezesem zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem Spółki. Wnioskodawca rozlicza się z dochodów uzyskanych za pośrednictwem Spółki jako komandytariusz zgodnie z art. 30c Ustawy o PIT, tj. według stawki liniowej. Spółka posiada siedzibę w Polsce, a jej sprawy prowadzą osobiście dwaj wspólnicy mający status komplementariuszy.

Struktura organizacyjna Spółki, utworzona na podstawie odpowiednich uchwał wspólników Spółki, przewiduje podział na trzy (3) podstawowe działy odpowiadające trzem (3) głównym obszarom działalności Spółki tj. Dział Zarządzania FIZ - usługowe zarządzenie funduszem inwestycyjnym zamkniętym na zlecenie zewnętrznego TFI, Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych (dalej także jako „DBIK”) - inwestycje bezpośrednie w papiery wartościowe m.in. spółek kapitałowych oraz Dział Inwestycji w Spółki Osobowe (dalej także jako „DISO”) - udział Spółki w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z innymi inwestorami (zagraniczne spółki osobowe - fundusze, o charakterze venture Capital) połączone ze wsparciem doradczym podmiotów, w które zainwestowały spółki osobowe.

W ramach wskazanego podziału organizacyjnego Spółka realizuje następujące trzy (3) wyodrębnione przedmioty działalności:

  1. odpłatnego świadczenia usług zarządzania portfelem inwestycyjnym krajowego funduszu inwestycyjnego zamkniętego, realizowane przez Dział Zarządzania FIZ , prowadzone za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 45a ust 1 w zw. z art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.
  2. prowadzenie przez DBIK działalności inwestycyjnej przy wykorzystaniu środków własnych Spółki, pochodzących z wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników tj. inwestycji w postaci bezpośrednich inwestycji kapitałowych w papiery wartościowe emitowane m.in. przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce oraz inwestycji bezpośrednich w spółki kapitałowe, będące we wczesnej fazie rozwoju, działające w sektorach nowych technologii, ze szczególnym uwzględnieniem produktów związanych z opieką zdrowotną (healthcare).
    Dokonywane przez DBIK inwestycje bezpośrednie w papiery wartościowe wymagają od Spółki przeprowadzania kompleksowych procesów inwestycyjnych, obejmujących w szczególności: (i) wyszukiwanie i selekcję potencjalnych spółek portfelowych, (ii) podejmowanie samodzielnych decyzji o dokonaniu inwestycji, tj. zaangażowaniu kapitałowym w daną spółkę portfelową oraz (iii) decyzji o wyjściu z danej inwestycji. Działalność Spółki związana z realizacją zadań DBIK wykonywana jest w bardzo istotnym zakresie przez zatrudnianego przez Spółkę pracownika zamieszkującego obecnie na stałe w Berlinie i wykonującego swą pracę z biura w Berlinie (umowa o pracę na prawie niemieckim). Bezpośrednie inwestycje kapitałowe Spółki realizowane przez DBIK dokonywane są przede wszystkim w podmioty posiadające siedzibę w Unii Europejskiej, w tym w szczególności w Niemczech. Przychody osiągane przez Spółkę z działalności inwestycyjnej realizowanej przez DBIK, związane są przede wszystkim z zawieraniem transakcji sprzedaży uprzednio nabytych aktywów - tytułów uczestnictwa w spółkach portfelowych Spółki (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne).
  3. realizowane przez DISO uczestnictwo w spółkach osobowych stanowiących instytucje wspólnego inwestowania - fundusze venture Capital głównie z siedzibą w Niemczech („Fundusze Niemieckie”). Istotnym elementem uczestnictwa Spółki w Funduszach Niemieckich jest zaangażowanie DISO m.in. w rozwój wybranych inwestycji dokonywanych przez Fundusze Niemieckie, które to zaangażowanie uregulowane zostało w odrębnym porozumieniu zawartym przez Spółkę z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi, na mocy którego to porozumienia Spółka bezpośrednio wspiera właśnie inwestycje dokonywane przez Fundusze Niemieckie.
    Całościowa działalność DISO obejmuje z kolei (i) wnoszenie do spółek osobowych stanowiących instytucje wspólnego inwestowania (głównie w formie Funduszy Niemieckich) wkładów pieniężnych wspólników oraz (ii) w przypadku Funduszy Niemieckich, przede wszystkim znaczące zaangażowanie DISO w ich działalność inwestycyjną, w formie stałego doradztwa na rzecz tych Funduszy i wybranych inwestycji. Fundusze Niemieckie dokonują inwestycji w podmioty działające w wielu sektorach branżowych związanych z nowymi technologiami, w tym m.in. operujące w handlu elektronicznym, w branży finansowej i technologicznej, reklamowej i technologicznej czy tworzących oprogramowania stanowiących usługi komercyjne.
    Działalność Spółki związana z realizacją zadań DISO realizowana jest poprzez usługi świadczone przez kolejnego dedykowanego współpracownika Spółki oraz zaangażowanie jej komplementariusza w Fundusze Niemieckie, które realizuje się poprzez zasiadanie w komitetach doradczych i inwestycyjnych tych podmiotów, jak również sprawowanie funkcji nadzorczych w podmiotach, w które Fundusze Niemieckie dokonały inwestycji. Opisane powyżej zaangażowanie w działalność Funduszy Niemieckich będące zobowiązaniem Spółki wobec Funduszy Niemieckich jest uregulowane wspomnianym wyżej porozumieniem zawartym przez Spółkę z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi.
    Działalność realizowana przez DISO związana jest przede wszystkim z instytucjami wspólnego inwestowania mającymi charakter spółek osobowych (Fundusze Niemieckie) i dokonywanymi przez nie inwestycjami w podmioty posiadające siedzibę w Unii Europejskiej, w tym w szczególności w Niemczech. Przychody osiągane przez Spółkę z działalności realizowanej przez DISO związane są przede wszystkim z udziałem Spółki w spółkach osobowych i osiąganiu przez te spółki osobowe przychodów z prowadzonej działalności inwestycyjnej.

Obecnie, m. in. ze względu na opisane powyżej duże zaangażowanie Spółki na rynku niemieckim, w tym wspólne zaangażowanie inwestycyjne z Funduszami Niemieckimi oraz planowane zwiększenie skali działalności na rynku niemieckim, Spółka planuje przeniesienie obecnej działalności Spółki w postaci DBIK oraz DISO do nowozawiązanej spółki typu Gesellschaft mit beschrankter Haftung z siedzibą w Niemczech („GmbH”), czyli spółki kapitałowej, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członkiem zarządu spółki GmbH będzie m.in. Wnioskodawca. Opisane powyżej przeniesienie wyodrębnionych działów, Spółka planuje dokonać niezależnie w ramach jednego lub dwóch aportów.

W skład przeznaczonych do zbycia w formie wkładów niepieniężnych do spółki GmbH działów DBIK oraz DISO, realizujących opisane powyżej strategie działalności Spółki, będą wchodziły m. in.:

  1. w skład DBIK (Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych):
    • tytuły uczestnictwa w portfelowych spółkach kapitałowych (udziały, akcje) oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce;
    • umowy inwestycyjne dla poszczególnych portfelowych spółek kapitałowych wraz ze wszystkimi prawami i wynikającymi z nich obowiązkami;
    • saldo wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki związane z bezpośrednimi inwestycjami kapitałowymi realizowanymi przez Spółkę poprzez DBIK;
    • należności i zobowiązania związane z działalnością inwestycyjną DBIK;
    • umowy z dostawcami oprogramowania lub serwisów informacyjnych oraz usług wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie lub w przeważającej mierze w ramach prowadzenia działalności inwestycyjnej poprzez DBIK (umowy na obsługę prawną DBIK, w tym w szczególności umowa ramowa obejmująca doradztwo prawne przy przeprowadzaniu procesów inwestycyjnych, umowa dotycząca obsługi kadrowo-płacowej wskazanego poniżej Pracownika);
    • umowa o pracę na bazie prawa niemieckiego zawarta z pracownikiem zamieszkującym obecnie na stałe w Berlinie („Pracownik”). Zakres obowiązków Pracownika obejmuje w szczególności:
      • wykonywanie szczególnie istotnego z perspektywy DBIK research’u dotyczącego potencjalnych inwestycji Spółki na zasadzie inwestycji bezpośredniej w spółki kapitałowe działających głównie w Europie, ale też poza jej granicami;
      • spotkania z przedsiębiorcami oraz inwestorami;
      • zbieranie informacji dotyczących ww. podmiotów i nawiązywanie kontaktów z nimi;
      • opracowywanie notatek lub krótkich raportów na temat powyższych podmiotów.

Pracownik obecnie wykonuje swoją pracę korzystając z wyposażonych w meble i sprzęt biurowy pomieszczeń udostępnionych odpłatnie Spółce w Berlinie na zasadzie zw. co-working, gdzie Spółka jest klientem podmiotu udostępniającego miejsca do pracy podmiotom zewnętrznym) oraz w swoim lokalu w Berlinie.

Do DBIK w ramach struktury majątkowej Spółki kwalifikowane jest także wyposażenie Spółki niezbędne do wykonywania zadań służbowych przez Pracownika przypisanego do DBIK, tj. komputer wraz z oprogramowaniem, przybory biurowe itp.

  1. W skład DISO (Dział Inwestycji w Spółki Osobowe):
    • ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych - stanowiących instytucje wspólnego inwestowania typu venture Capital,
    • umowy inwestycyjne funduszy dla poszczególnych spółek osobowych wraz ze wszystkimi prawami i wynikającymi z nich obowiązkami, w tym prawem zasiadania w komitetach inwestycyjnych i doradczych;
    • umowa Spółki z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi w zakresie zobowiązania się Spółki do wsparcia i doradztwa na rzecz Funduszy Niemieckich oraz podmiotów, w które zainwestowały te fundusze, którego to wsparcia Spółka udziela poprzez osobiste zaangażowanie jednego z komplementariuszy Spółki, który będzie także sprawował funkcję członka zarządu nowozawiązanej spółki GmbH;
    • saldo wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki związane z inwestycjami Spółki w spółki osobowe realizowanymi przez Spółkę poprzez DISO;
    • umowa ze współpracownikiem Spółki realizującym funkcje związane z przystępowaniem do instytucji wspólnego inwestowania realizowaną przez DISO, obejmująca świadczenie usług z zakresu:
      • opiniowania i weryfikacji umów inwestycyjnych funduszy - instytucji wspólnego inwestowania, w szczególności w zakresie zabezpieczenia kluczowych dla Spółki jako wspólnika spółek osobowych praw nadzoru nad działalnością podmiotów zarządzających funduszami;
      • doradztwa komplementariuszowi Spółki w zakresie: (i) sprawowania funkcji w komitetach inwestycyjnych i doradczych funduszy, jak również (ii) wykonywanego nadzoru nad podmiotami, w które zainwestowały Fundusze Niemieckie;
      • stałego doradztwa prawnego na rzecz DISO, obejmującego bieżącą działalność operacyjną, kwestie raportowania oraz realizację obowiązków wynikających z uczestnictwa Spółki w spółkach osobowych - instytucjach wspólnego inwestowania;
      • współpraca i koordynacja współpracy DISO z podmiotami zewnętrznymi, w tym wyspecjalizowanymi podmiotami zagranicznymi świadczącymi dla DISO usługi doradcze z zakresu prawa obcego (wyspecjalizowane kancelarie prawne, doradztwo kadrowe etc.).
      • umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie lub w przeważającej mierze w ramach prowadzenia działalności inwestycyjnej poprzez DISO (m.in. umowy na obsługę księgową DISO).

Do DISO zalicza się także wyposażenie Spółki niezbędne do wykonywania zadań zleconych współpracownikowi przypisanemu do DISO, tj. komputer wraz z oprogramowaniem, przybory biurowe itp.

W wyniku przeniesienia DBIK i DISO do nowozawiązanej spółki GmbH, obecna działalność realizowana przez DBIK oraz DISO będzie wykonywana w siedzibie spółki GmbH w Niemczech na podstawie stosownej umowy najmu oraz w dotychczasowych miejscach, w których DBIK oraz DISO realizują obecnie niektóre swoje zadania w ramach Spółki (miejsca realizacji zadań przez Pracownika w Berlinie oraz współpracownika).

W bieżącej działalności, zarówno DBIK, jak i DISO korzysta także z usług wspólnych dla całej działalności Spółki, zapewnianych przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu tj. w szczególności z usług księgowych, administracyjnych i innych. Prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczenia wyżej wskazanych usług wspólnych nie będą stanowiły przedmiotu aportu i pozostaną w Spółce, a GmbH zapewni realizację tych funkcji w niezbędnym zakresie na podstawie odrębnych, zawartych przez siebie umów. W spółce pozostaną również usługi prawne dedykowane wyłącznie dla Działu Zarządzania FIZ, obejmujące w szczególności reprezentację Spółki w postępowaniach przed Komisją Nadzoru Finansowego. Natomiast umowy dedykowane osobno DISO, jak również DBIK, w tym obsługa prawna procesów inwestycyjnych obejmująca badania due diligence, jak również usług kadrowych i płacowych związanych z Pracownikiem będą stanowiły element wydzielonych zorganizowanych części przedsiębiorstwa i tym samym przedmiot wkładów niepieniężnych do GmbH.

Zarówno DBIK, jak DISO są wyodrębnione w strukturze Spółki także pod względem finansowym i rachunkowym. Spółka posiada odrębne rachunki bankowe, które są przeznaczone do dokonywania operacji finansowych związanych z realizowanymi transakcjami. Ewidencja rachunkowa Spółki prowadzona przez zewnętrze biuro księgowe, prowadzona jest w sposób umożliwiający identyfikację zobowiązań i należności oraz przychodów i kosztów Spółki do odpowiedniego działu Spółki, w zależności, którego z trzech działów Spółki dane koszty czy przychody dotyczą. Koszty ogólne tj. wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnego działu Spółki, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych przez Spółkę kluczy alokacji dla poszczególnych rodzajów kosztów ogólnych.

GmbH będzie prowadzić działalność odpowiadającą działalności obecnego DBIK oraz DISO zachowując wskazane rozróżnienie dokonywanych inwestycji tj. (i) polegające na inwestowaniu środków własnych bezpośrednio w jednostki uczestnictwa (udziały oraz akcje) w spółkach portfelowych mających swoje siedziby głównie poza terytorium Polski, realizowane w ramach DBIK oraz (ii) uczestnictwie w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z innymi inwestorami w tym z Funduszami Niemieckimi z odpowiednim osobistym zaangażowaniem członków zarządu GmbH, realizowane w ramach DISO.

W Spółce po dokonaniu opisanych wyżej aportów pozostanie Dział Zarządzania FIZ prowadzący działalność polegającą na zarządzaniu polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym, prowadzona za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 45a ust 1 w zw. z art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, którą to działalność, tak jak dotychczas, będą prowadzili obecni wspólnicy Spółki przy wykorzystaniu pozostałej infrastruktury Spółki, w tym przy wykorzystaniu usług świadczonych przez obecnych kontrahentów Spółki dostarczających na jej potrzeby usługi księgowe, doradcze, prawne, informatyczne etc.

Jednocześnie, należy podkreślić, że poszczególne rodzaje prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności zasadniczo mogą być prowadzone niezależnie. Tym samym, po dokonaniu planowanego przeniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci DBIK oraz DISO, na pozostałym w Spółce majątku, będzie ona mogła kontynuować prowadzoną dotychczas działalność, natomiast majątek przeniesiony do spółki GmbH pozwoli jej na prowadzenie niezależnej działalności czy to związanej z inwestowaniem środków pieniężnych bezpośrednio w papiery wartościowe, w tym udziały i akcje spółek kapitałowych czy też w ramach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania realizowanego poprzez spółki osobowe z jednoczesnym zaangażowaniem i wsparciem doradczym w rozwój spółek będących przedmiotem inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym umowa pracownicza oraz należności i zobowiązania, a także przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych składających się na Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład DBIK przeniesiona przez Spółkę do spółki GmbH w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?
  2. Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym umowa z dedykowanym współpracownikiem oraz porozumienie z Funduszem Niemieckim , a także należności i zobowiązania oraz przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych składających się na Dział Inwestycji w Spółki Osobowe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład DISO przeniesiona przez Spółkę do spółki GmbH w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

  1. Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pośrednim udziałem Wnioskodawcy w zyskach Spółki, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych będzie wyłączone z opodatkowania po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.
  2. Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Inwestycji w Spółki Osobowe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pośrednim udziałem Wnioskodawcy w zyskach Spółki, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Inwestycji w Spółki Osobowe będzie wyłączone z opodatkowania po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu Ustawy PIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie o PIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

  • w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
  • posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
  • został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
  • zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej oraz 3) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wniesieniu do krajowej lub zagranicznej spółki prawa handlowego w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wskazuje, że w skład wyodrębnionego w strukturze Spółki (na podstawie odpowiednich uchwał wspólników Spółki) Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych wchodzą m.in.

  • składniki materialne w postaci przede wszystkim wyposażenia Pracownika umożliwiającego wykonywanie przypisanych mu obowiązków tj. komputer, oprogramowanie, przybory i akcesoria biurowe itp.;
  • prawa niematerialne oraz obowiązki z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi, związane z działalnością DBIK obejmujące:
    • o usługi dostawców oprogramowania oraz serwisów informacyjnych;
    • usługi prawne oraz kadrowo-płacowe dedykowane dla DBIK;
    • jednostki uczestnictwa w spółkach portfelowych oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym;
    • umowy inwestycyjne dla poszczególnych spółek portfelowych wraz ze wszystkimi prawami i wynikającymi z nich obowiązkami.

W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z DBIK wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez DBIK, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umowy o pracę z Pracownikiem (szczegółowo przedstawionej w niniejszym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego), a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności.

Wszystkie wskazane składniki majątku Spółki, materialne i niematerialne przypisane DBIK, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzonej działalności i realizowanym zadaniom przez DBIK.

W ramach transakcji wniesienia aportem DBIK do GmbH przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, w tym umowy, porozumienia, korespondencja itp. związana z działalnością DBIK (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Spółce obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej czy działu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. nr 0114- KDIP1-2.4012.358.2018.l.WH.

W przypadku DBIK, które Spółka rozważa wnieść jako wkład niepieniężny do spółki GmbH, warunek ten, w opinii Wnioskodawcy jest spełniony. Jak wynika bowiem z faktycznego opisu zdarzenia przyszłego, aktualnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki, obok Działu Zarządzania FIZ, który zajmuje się działalnością związaną z zarządzaniem portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego zamkniętego prowadzonej za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 45a ust 1 w zw. z art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi istnieją wyodrębnione działy DBIK oraz DISO. DBIK dokonuje różnego rodzaju bezpośrednich inwestycji kapitałowych ze środków Spółki w spółki kapitałowe posiadające siedziby głównie poza terytorium Polski oraz certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Przedmiotem planowanej transakcji będzie całość DBIK wraz z wszystkimi przypisanymi mu składnikami majątku, realizowanymi przez DBIK, zadaniami oraz zatrudnionym Pracownikiem. Wszystkie elementy wyodrębnienia wchodzące w skład DBIK umożliwiają mu niezależne prowadzenie działalności w zakresie dokonywania bezpośrednich inwestycji w spółki kapitałowe z siedzibą głównie poza granicami Polski.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Spółki Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z utrwalonym poglądem dominującym w orzecznictwie, wyodrębnienia finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego. Wyodrębnienie finansowe nie musi jednocześnie polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, wydzielanej masie majątkowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę, umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez DBIK. Koszty i przychody związane wyłącznie z działalnością DBIK przypisywane są odrębnie DBIK. Koszty ogólne natomiast tj. wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnego działu Spółki gdyż są wykorzystywane przez Spółkę we wszystkich trzech rodzajach prowadzonych przez nią działalności, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych przez Spółkę kluczy alokacji. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Spółkę umożliwia z kolei Wnioskodawcy precyzyjne określenie, które przychody i koszty z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę stanowią w jego indywidualnym rozliczeniu przychody i koszty związane z poszczególnymi działalnościami Spółki.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z 31 lipca 2018 r., a także w interpretacji wydanej w dniu 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że określona część przedsiębiorstwa jest przeznaczona i zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz zasoby osobowe w postaci m.in. dedykowanego Pracownika realizujące zadania i funkcje związane z DBIK, mogłoby ono w ocenie Wnioskodawcy stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. wyszukiwania oraz bezpośredniego inwestowania środków Spółki w spółki kapitałowe.

Podjęcie działalności w ramach GmbH zbieżnej z zadaniami DBIK nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania specjalnych zezwoleń czy koncesji, a GmbH będzie zdolna świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci DBIK z zachowaniem jednocześnie odrębności inwestycyjnej w przypadku wniesienia do GmbH także działu DISO. Pozostałe funkcje pomocnicze do wskazanej działalności, w szczególności w zakresie usług wspólnych dla wszystkich działów Spółki, w tym usług księgowych czy administracyjnych zostaną zapewnione przez GmbH we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów. Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego DBIK cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez DBIK po jego wniesieniu aportem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony w strukturze Spółki zespól składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, oraz należności i zobowiązań, a także przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych stanowiących DBIK stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT.

Mając zatem na uwadze, że wyodrębniony w Spółce DBIK stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, Wnioskodawca wskazuje dalej, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. la Ustawy PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W konsekwencji, przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodu zrealizowane przez Spółkę podlegają przypisaniu wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wskazuje natomiast, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (podatnika CIT), należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa.

Zgodnie natomiast z definicją wyrażoną w art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, za spółkę uważa się:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Spółka GmbH według niemieckiego prawa handlowego posiada osobowość prawną. Zgodnie z § 13 ustawy o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesetz betrejfend die Gesellschaften mit beschrdnkter Haftung – GmbHG) niemiecka spółka z o.o. (GmbH) posiada osobowość prawną, może pozywać i być pozwana, a także nabywać prawa majątkowe i inne prawa rzeczowe na nieruchomościach.

W konsekwencji, zasadą jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez podatnika podatku dochodowego do spółki typu GmbH generuje przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Wyjątek od tej zasady konstytuuje art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT. W przypadku bowiem czynności wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wynika z powyższego przepisu, przychody z tytułu aportów w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionych do spółek są zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji, osiągnięcie przychodu z tytułu dokonania przez Spółkę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki GmbH, będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu Ustawy PIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie o PIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

  • w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
  • posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
  • został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
  • zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej oraz 3) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wniesieniu do krajowej lub zagranicznej spółki prawa handlowego w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wskazuje, że w skład wyodrębnionego w strukturze Spółki (na podstawie odpowiednich uchwał wspólników Spółki) Działu Inwestycji w Spółki Osobowe wchodzą m.in.

  • składniki materialne w postaci przede wszystkim wyposażenia współpracownika umożliwiającego wykonywanie przypisanych mu obowiązków tj. komputer, oprogramowanie, przybory i akcesoria biurowe itp.;
  • prawa niematerialne oraz obowiązki z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi, związane z działalnością DISO obejmujące:
    • ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych będących instytucjami wspólnego inwestowania;
    • umowy inwestycyjne funduszy dla poszczególnych spółek osobowych wraz m.in. z prawem zasiadania w komitetach inwestycyjnych i doradczych umowa Spółki z podmiotem zarządzającym Funduszami Niemieckimi w zakresie zobowiązania się Spółki do wsparcia i doradztwa na rzecz Funduszy Niemieckich oraz podmiotów, w które zainwestowały te fundusze, którego to wsparcia Spółka udziela poprzez osobiste zaangażowanie jednego z komplementariuszy Spółki, który będzie także sprawował funkcję członka zarządu nowozawiązanej spółki GmbH;
    • umowa ze współpracownikiem Spółki realizującym funkcje związane z działalnością realizowaną przez DISO dotyczącą instytucji wspólnego inwestowania (szczegółowo przedstawionej w niniejszym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego);
    • umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie lub w przeważającej mierze w ramach prowadzenia działalności wspólnego inwestowania poprzez DISO (m.in. umowy na obsługę prawną DISO);

W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z DISO wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez DISO, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, umowy zlecenia ze współpracownikiem, a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności.

Wszystkie wskazane składniki majątku Spółki, materialne i niematerialne przypisane DISO, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzonej działalności i realizowanym zadaniom przez DISO.

W ramach transakcji wniesienia aportem DISO do GmbH przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością wspólnego inwestowania realizowaną we współpracy m.in. z Funduszami Niemieckimi poprzez spółki osobowe połączoną z bezpośrednim wsparciem inwestorskim, w tym umowy, porozumienia, korespondencja itp. związana z działalnością DISO (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Spółce obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej czy działu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH.

W przypadku DISO, które Spółka rozważa wnieść jako wkład niepieniężny do spółki GmbH, warunek ten, w opinii Wnioskodawcy jest spełniony. Jak wynika bowiem z faktycznego opisu zdarzenia przyszłego, aktualnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki, obok Działu Zarządzania FIZ, który zajmuje się działalnością związaną z zarządzaniem portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego zamkniętego prowadzonej za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego istnieją wyodrębnione działy DISO oraz DBIK. DISO poprzez uczestnictwo m.in. w Funduszach Niemieckich - stanowiących instytucje wspólnego inwestowania, w które zaangażowana jest Spółka, w ramach realizowanych inwestycji przede wszystkim angażuje się w doradztwo na rzecz tych Funduszy.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie całość DISO wraz z wszystkimi przypisanymi mu składnikami majątku, realizowanymi przez DISO, zadaniami oraz zatrudnionym współpracownikiem. Wszystkie elementy wyodrębnienia wchodzące w skład DISO umożliwiają mu niezależne prowadzenie działalności w zakresie osiągania porozumienia z innymi inwestorami i już w ramach instytucji wspólnego inwestowania zapewnieniem bezpośredniego wsparcia doradczego w rozwój spółek będących przedmiotem inwestycji DISO.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Spółki Działu Inwestycji w Spółki Osobowe.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z utrwalonym poglądem dominującym w orzecznictwie, wyodrębnienia finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego. Wyodrębnienie finansowe nie musi jednocześnie polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, wydzielanej masie majątkowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę, umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez DISO. Koszty i przychody związane wyłącznie z działalnością DISO przypisywane są odrębnie DISO. Koszty ogólne natomiast tj. wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnego działu Spółki gdyż są wykorzystywane przez Spółkę we wszystkich trzech rodzajach prowadzonych przez nią działalności, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych przez Spółkę kluczy alokacji. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Spółkę umożliwia z kolei Wnioskodawcy precyzyjne określenie, które przychody i koszty z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę stanowią w jego indywidualnym rozliczeniu przychody i koszty związane z poszczególnymi działalnościami Spółki.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z 31 lipca 2018 r., a także w interpretacji wydanej w dniu 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że określona część przedsiębiorstwa jest przeznaczona i zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz zasoby osobowe w postaci m.in. dedykowanego współpracownika realizującego zadania i funkcje związane z działalnością DISO, mogłoby ono w ocenie Wnioskodawcy stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z zapewnieniem przede wszystkim odpowiedniego wsparcia inwestorskiego w zakresie rozwoju działalności podmiotów będących przedmiotem inwestycji tychże instytucji wspólnego inwestowania (m.in. Funduszy Niemieckich).

Podjęcie działalności w ramach GmbH zbieżnej z zadaniami DISO nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania specjalnych zezwoleń czy koncesji, a GmbH będzie zdolna świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci DISO z zachowaniem jednocześnie odrębności inwestycyjnej w przypadku wniesienia do GmbH także działu DBIK. Pozostałe funkcje pomocnicze do wskazanej działalności, w szczególności w zakresie usług wspólnych dla wszystkich działów Spółki, w tym usług księgowych czy administracyjnych zostaną zapewnione przez GmbH we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów. Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego DISO cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez DISO po jego wniesieniu aportem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony w strukturze Spółki zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, oraz należności i zobowiązań, a także przychody i koszty związane z tym zespołem składników majątkowych stanowiących DISO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT.

Mając zatem na uwadze, że wyodrębniony w Spółce DISO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, Wnioskodawca wskazuje dalej, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. la Ustawy PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W konsekwencji, przychody podatkowe / koszty uzyskania przychodu zrealizowane przez Spółkę podlegają przypisaniu wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wskazuje natomiast, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (podatnika CIT), należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa.

Zgodnie natomiast z definicją wyrażoną w art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, za spółkę uważa się:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania".

Spółka GmbH według niemieckiego prawa handlowego posiada osobowość prawną. Zgodnie z § 13 ustawy o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrankter Hąftung – GmbHG) niemiecka spółka z o.o. (GmbH) posiada osobowość prawną, może pozywać i być pozwana, a także nabywać prawa majątkowe i inne prawa rzeczowe na nieruchomościach.

W konsekwencji, zasadą jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez podatnika podatku dochodowego do spółki typu GmbH generuje przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Wyjątek od tej zasady konstytuuje art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT. W przypadku bowiem czynności wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wynika z powyższego przepisu, przychody z tytułu aportów w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionych do spółek są zwolnione z opodatkowania.

W konsekwencji, osiągnięcie przychodu z tytułu dokonania przez Spółkę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki GmbH, będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do obu powyższych uzasadnień w zakresie pytania 1 i 2 Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2018 r. dodany został przepis art. 24 ust. 19 Ustawy PIT, zgodnie z którym przepisów art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 20 Ustawy PIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, warunkiem neutralności podatkowej aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, aby ani głównym ani jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że uzasadnienie biznesowe powyższego wydzielenia powodowane jest przede wszystkim chęcią wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki poprzez umiejscowienie podmiotu inwestującego w kraju (Niemcy), w którym skoncentrowana jest znaczna ilość inwestycji dokonanych i planowanych przez Spółkę, zarówno tych bezpośrednich, jak i we współpracy z Funduszami Niemieckimi i wsparciem inwestorskim. Ponadto reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma również zapewnić zwiększoną wiarygodność wśród instytucji finansowych i zagranicznych partnerów biznesowych oraz ułatwić potencjalną możliwość dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji, gdyby zaszła taka potrzeba. Dodatkowo, odseparowanie obu rodzajów działalności inwestycyjnej od obszaru Działu Zarządzania FIZ pozwoli na zabezpieczenie majątku Spółki na wypadek potencjalnych roszczeń, w którymś z obszarów działalności Spółki.

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 23 lipca 2018 r. indywidualną interpretację prawa podatkowego (0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG), w której potwierdził neutralność podatkową dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, czynności wniesienia przez taką spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:
  • uznania zespołu składników majątkowych składających się na Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i skutków podatkowych ich wniesienia do niemieckiej spółki kapitałowej - jest prawidłowe,
  • uznania zespołu składników majątkowych składających się na Dział Inwestycji w Spółki Osobowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i skutków podatkowych ich wniesienia do niemieckiej spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto – co ważne – kwestia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”, jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

  • do Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych wchodzą m.in. składniki materialne w postaci przede wszystkim wyposażenia Pracownika umożliwiającego wykonywanie przypisanych mu obowiązków tj. komputer, oprogramowanie, przybory i akcesoria biurowe itp., prawa niematerialne oraz obowiązki z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi, związane z działalnością DBIK. W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z DBIK wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez DBIK, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umowy o pracę z, a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności. Wszystkie wskazane składniki majątku Spółki, materialne i niematerialne przypisane DBIK, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzonej działalności i realizowanym zadaniom przez DBIK. W ramach transakcji wniesienia aportem DBIK do GmbH przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, w tym umowy, porozumienia, korespondencja itp. związana z działalnością DBIK.
  • do Działu Inwestycji w Spółki Osobowe wchodzą m.in. składniki materialne w postaci przede wszystkim wyposażenia współpracownika umożliwiającego wykonywanie przypisanych mu obowiązków tj. komputer, oprogramowanie, przybory i akcesoria biurowe itp., prawa niematerialne oraz obowiązki z umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi, związane z działalnością DISO. W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z DISO wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez DISO, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, umowy zlecenia ze współpracownikiem, a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności. Wszystkie wskazane składniki majątku Spółki, materialne i niematerialne przypisane DISO, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzonej działalności i realizowanym zadaniom przez DISO.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych jak i Dział Inwestycji w Spółki Osobowe stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników majątkowych posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Struktura organizacyjna Spółki, utworzona na podstawie odpowiednich uchwał wspólników Spółki, przewiduje podział na trzy podstawowe działy odpowiadające trzem głównym obszarom działalności Spółki tj. Dział Zarządzania FIZ - usługowe zarządzenie funduszem inwestycyjnym zamkniętym na zlecenie zewnętrznego TFI, Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych - inwestycje bezpośrednie w papiery wartościowe m.in. spółek kapitałowych oraz Dział Inwestycji w Spółki Osobowe - udział Spółki w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z innymi inwestorami (zagraniczne spółki osobowe - fundusze, o charakterze venture Capital) połączone ze wsparciem doradczym podmiotów, w które zainwestowały spółki osobowe. Wyodrębnienie powyższych działów będzie miało zatem charakter organizacyjny.

Zarówno DBIK, jak DISO są wyodrębnione w strukturze Spółki także pod względem finansowym i rachunkowym. Spółka posiada odrębne rachunki bankowe, które są przeznaczone do dokonywania operacji finansowych związanych z realizowanymi transakcjami. Ewidencja rachunkowa Spółki prowadzona przez zewnętrze biuro księgowe, prowadzona jest w sposób umożliwiający identyfikację zobowiązań i należności oraz przychodów i kosztów Spółki do odpowiedniego działu Spółki, w zależności, którego z trzech działów Spółki dane koszty czy przychody dotyczą. Koszty ogólne tj. wydatki, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnego działu Spółki, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych przez Spółkę kluczy alokacji dla poszczególnych rodzajów kosztów ogólnych. Zatem zarówno Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych jak i Dział Inwestycji w Spółki Osobowe są wyodrębnione finansowo w Spółce.

Dodatkowo we wniosku wskazano, że GmbH będzie prowadzić działalność odpowiadającą działalności obecnego DBIK oraz DISO zachowując wskazane rozróżnienie dokonywanych inwestycji tj. (i) polegające na inwestowaniu środków własnych bezpośrednio w jednostki uczestnictwa (udziały oraz akcje) w spółkach portfelowych mających swoje siedziby głównie poza terytorium Polski, realizowane w ramach DBIK oraz (ii) uczestnictwie w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z innymi inwestorami w tym z Funduszami Niemieckimi z odpowiednim osobistym zaangażowaniem członków zarządu GmbH, realizowane w ramach DISO.

Podsumowując Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych jak i Dział Inwestycji w Spółki Osobowe należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, ponieważ stanowią one zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespoły mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Reasumując – Dział Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych i Dział Inwestycji w Spółki Osobowe stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Artykuł 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na to, że w opisanych zdarzeniach przyszłych wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowane części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej („GmbH”) z siedzibą w Niemczech stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku została podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90)

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie (art. 13 ust. 2 ww. umowy).

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 ww. umowy).

W myśl art. 13 ust. 4 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na to, że żaden z przypadków opisanych w art. 13 ust. 1-4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie oraz z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada w Polsce rezydencję podatkową, przychody z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Niemiec w zamian za aport podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przepisami prawa polskiego, o czym stanowi art. 13 ust. 5 ww. umowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółką niebędącą osobą prawną – zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest m.in. spółka komandytowa.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, co w konsekwencji oznacza, że swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. Stąd przychody oraz koszty powstałe w związku z działalnością spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku.

Tym samym skutki podatkowe wniesienia przez spółkę komandytową aportem Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych jak i Działu Inwestycji w Spółki Osobowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy określić z perspektywy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 omawianej ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanych części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wniesienie Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych i Działu Inwestycji w Spółki Osobowe w formie wkładu niepieniężnego do GmbH będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań interpretacyjnych.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie Wnioskodawcy art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ wskazuje, iż weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i 20 ww. ustawy, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.