0114-KDIP3-1.4011.278.2018.1.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: „K. SK” lub „Spółka”). Komplementariuszem K. SK jest Y. Sp. z o.o.

Opis działalności K. SK.

Spółka K. SK prowadzi działalność inwestycyjną (posiada udziały i papiery wartościowe w innych podmiotach) oraz działalność w zakresie najmu nieruchomości.

Działalność polegająca na najmie nieruchomości

W skład działalności polegającej na najmie nieruchomości wchodzą obecnie dwie nieruchomości: (i) lokal mieszkalny („Lokal 1”) oraz (ii) lokal mieszkalny zlokalizowany w budynku typu aparthotel („Lokal 2”), (dalej łącznie: „Lokale”). Lokale zostały nabyte ze środków własnych bez zaciągania finansowania dłużnego.

Planowane jest, że Lokal 1 będzie wynajmowany od czerwca 2018 r., natomiast niedawno wykończony Lokal 2 jest już wynajmowany.

Oprócz tego, z działalnością w zakresie najmu związane są następujące umowy (oprócz umów najmu):

  • W odniesieniu do Lokalu 1:
    • Umowa pośrednictwa dotycząca poszukiwania najemców;
    • Umowy na dostawę mediów, w szczególności gaz i prąd;
    • Umowa na dostawę internetu;
    • Umowa na świadczenie usług telekomunikacyjnych z Z. SA.
  • W odniesieniu do Lokalu 2:
    • Umowa ze spółką zarządzającą.

Wspomniane wyżej umowy w dalszej części nazywane są łącznie jako Pakiet Umów.

Umowy te pozwalają na prowadzenie K. SK działalności w zakresie najmu nieruchomości.

W związku z rozwojem działalności polegającej na najmie nieruchomości planowane jest podjęcie działań, które sformalizują dotychczasową działalność w zakresie najmu, tj. w szczególności:

  • Podjęcie uchwały przez komplementariusza K. SK dotyczącej formalnego wyodrębnienia Działu Najmu w ramach Spółki; uchwała będzie wyszczególniać składniki majątkowe (aktywa i zobowiązania, w tym Lokale) służące prowadzonej działalności w zakresie najmu;
  • Przygotowywanie bieżących sprawozdań finansowych obejmujących (i) rachunek zysków i strat Działu Najmu (tj. określenie przychodów i kosztów związanych z Działem Najmu) oraz (ii) bilans Działu Najmu (tj. określenie aktywów i zobowiązań związanych z Działem Najmu).

K. SK nie zatrudnia obecnie i nie zamierza zatrudniać pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania, w tym w odniesieniu do działalności polegającej na najmie, nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Planowany aport

W związku z planowaną reorganizacją spółki, obecnie planowane jest rozdzielenie działalności inwestycyjnej oraz działalności polegającej na wynajmie nieruchomości.

K. SK planuje wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski („Spółka Kapitałowa”) wkład niepieniężny w postaci Działu Najmu.

Dział Najmu będący przedmiotem wkładu do Spółki Kapitałowej będzie obejmował w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące Dział Najmu;
  • prawo własności do Lokalu 1 oraz Lokalu 2;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Lokali;
  • należności z tytułu usług najmu świadczonych przez Dział Najmu (o ile nie zostaną uregulowane przez najemców na dzień aportu);
  • zobowiązania z tytułu nabywania usług potrzebnych do funkcjonowania Działu Najmu (o ile nie zostaną uregulowane na dzień aportu);
  • środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania Działu Najmu;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Działu Najmu, w szczególności bilans i rachunek zysków i strat.

Intencją K. SK jest także przeniesienie na Spółkę Kapitałową w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) wynikających z Pakietu Umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Najmu, który ma zostać przeniesiony przez K. SK do Spółki Kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu, które mają zostać przeniesione przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Najmu, który ma zostać przeniesiony przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT.

W konsekwencji, wartość składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu, które mają zostać przeniesione przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. la Ustawy PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem CIT, należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa. Wyjątkiem od tej zasady jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy przenoszone składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia powyższych przepisów w powiązaniu z wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, których przedmiotem były transakcje dotyczące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednoznacznie wskazują na szereg wymogów i warunków jakie muszą być spełnione łącznie, aby uznać iż zbywany majątek stanowi taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przyjmuje się, że konieczne jest spełnienie następujących warunków uznania określonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zespołem składników materialnych i niematerialnych nie jest przypadkowy zbiór niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów, ale elementy te muszą stanowić zorganizowaną całość.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu ww. przepisów, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena czy składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, są spełnione.

  • Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym Lokale z umowami najmu, oraz Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe przy pomocy których nabywca (Spółka Kapitałowa) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Lokali;
  • W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.
  • Drugi warunek należy uznać za spełniony, ponieważ Dział Najmu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że dzięki przygotowywanemu okresowo sprawozdaniu finansowemu możliwe będzie w szczególności określenie przychodów oraz kosztów związanych z Działem Najmu oraz aktywów i zobowiązań tego działu.
  • Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe wraz z Pakietem Umów stanowią zorganizowaną całość, która pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Lokali.
  • Czwarty warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przy pomocy zespołu przenoszonych składników majątkowych prowadzona była działalność Działu Najmu w K. SK, jak również ta sama działalność będzie prowadzona w Spółce Kapitałowej otrzymującej aport. Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu są wystarczające, aby prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.
  • Omawiana sytuacja różni się zatem od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu były tylko i wyłącznie Lokale bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności, Pakietu Umów itp. oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT.

Ponadto, od 1 stycznia 2018 r. dodany został przepis art. 24 ust. 19 Ustawy PIT, zgodnie z którym przepisów art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 20 Ustawy PIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dlatego, począwszy od 1 stycznia 2018 r. warunkiem neutralności podatkowej aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest także to, że ani głównym ani jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z zasadą kontynuacji amortyzacji środków trwałych związaną z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca pragnie zauważyć, że obecna podstawa opodatkowania ustalona w związku z najmem Lokali oraz podstawa opodatkowania po dokonaniu aportu w Spółce Kapitałowej będą tożsame. W ocenie Wnioskodawcy nie wystąpi zatem uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Motywem przewodnim reorganizacji jest natomiast potrzeba wyodrębnienia nieruchomości i działalności polegającej na ich najmie w odrębnym podmiocie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT. W konsekwencji, wartość składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu, które mają zostać przeniesione przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto – co ważne – kwestia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”, jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Działu Najmu przypisane będą wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym Lokale z umowami najmu, oraz Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe przy pomocy których nabywca (Spółka Kapitałowa) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Lokali

Biorąc powyższe pod uwagę, Dział Najmu stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Dział Najmu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że dzięki przygotowywanemu okresowo sprawozdaniu finansowemu możliwe będzie w szczególności określenie przychodów oraz kosztów związanych z Działem Najmu oraz aktywów i zobowiązań tego działu.

Zatem Dział Najmu jest wyodrębniony finansowo w Spółce, ponieważ istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do Działu Najmu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo we wniosku wskazano, że po dokonaniu aportu Spółka Kapitałowa będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Najmu w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki.

Podsumowując Dział Najmu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Reasumując – Dział Najmu, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółką niebędącą osobą prawną – zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest m.in. spółka komandytowa.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, co w konsekwencji oznacza, że swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. Stąd przychody oraz koszty powstałe w związku z działalnością spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku.

Tym samym skutki podatkowe wniesienia przez Spółkę komandytową aportem Działu Najmu do Spółki Kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy określić z perspektywy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 omawianej ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zatem w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Kapitałowej, powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wniesienie Działu Najmu w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań interpretacyjnych.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie Wnioskodawcy art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ wskazuje, iż weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i 20 ww. ustawy, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.