0114-KDIP2-2.4010.199.2018.1.JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe podziału Spółki Kapitałowej, polegającego na wydzieleniu do Spółki Infrastrukturalnej Działu Infrastrukturalnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki Kapitałowej, polegającego na wydzieleniu do Spółki Infrastrukturalnej Działu Infrastrukturalnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki Kapitałowej, polegającego na wydzieleniu do Spółki Infrastrukturalnej Działu Infrastrukturalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

Spółka Kapitałowa jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne, w szczególności:

  1. usług telekomunikacyjnych dla konsumentów, jak i podmiotów gospodarczych,
  2. hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych,
  3. sprzedaży energii elektrycznej i gazu ziemnego,
  4. budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej niezbędnej do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz klientów hurtowych,
  5. dzierżawy, najmu lub innej formy odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej.

W przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej został wyodrębniony dział infrastrukturalny (dalej: „Dział Infrastrukturalny”) zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy, najmu lub innej formy odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej.

Następnie Wnioskodawca planuje dokonanie podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Infrastrukturalna”) Działu Infrastrukturalnego. Podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie Spółka, jako wspólnik Spółki Kapitałowej, otrzyma udziały Wnioskodawcy. Na moment podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Kapitałowej.

Przeniesienie Działu Infrastrukturalnego do Spółki Infrastrukturalnej jest elementem szerszej strategii przyjętej przez grupę kapitałową Spółki. Uprzednio do Spółki Infrastrukturalnej został przeniesiony także w drodze podziału przez wydzielenie dział infrastrukturalny (skupiający infrastrukturę telekomunikacyjną) z jednej ze spółek z grupy Wnioskodawcy.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Infrastrukturalny będzie spełniał następujące cechy:

  • będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. maszty oraz wieże telekomunikacyjne i inne konstrukcje wsporcze stacji bazowych telefonii komórkowej, urządzenia nadawcze oraz moduły systemowe stacji bazowych, sieć transmisyjną obejmującą radiolinie, trakty światłowodowe lub łącza dzierżawione) oraz składniki niematerialne (np. licencje);
  • będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej w drodze uchwały Zarządu Spółki Kapitałowej;
  • będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przyporządkowanych mu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
  • będzie posiadał własne rachunki bankowe,
  • w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Infrastrukturalnego do Spółki Infrastrukturalnej przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy;
  • będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego zostaną przeniesione na Spółkę Infrastrukturalną;
  • składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności budowę, utrzymanie oraz dzierżawę, najem lub inną formę odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej;
  • zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Infrastrukturalnego stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa/ samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty funkcjonowania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Dział Infrastrukturalny przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie, w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, w Spółce Kapitałowej pozostanie majątek służący do realizacji zadań gospodarczych, w szczególności do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Pozostający w Spółce Kapitałowej majątek będzie niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 49 ze zm.; dalej: „KC”), a tym samym w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wydzielany ze Spółki Kapitałowej do Spółki Infrastrukturalnej Dział Infrastrukturalny na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
  2. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1, czy podział Spółki Kapitałowej polegający na wydzieleniu do Spółki Infrastrukturalnej Działu Infrastrukturalnego będzie podlegał opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podział Spółki Kapitałowej polegający na wydzieleniu do Spółki Infrastrukturalnej Działu Infrastrukturalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy, jeżeli podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPPl/443-1076/12-2/MPe: „(...zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11 -2/MP uznał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07 -2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

  • finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont księgowych dotyczących działalności ZCP;
  • posiadanie odrębnych rachunków bankowych;
  • organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.;
  • przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
  • możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
  • istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;
  • posiadanie własnej grupy kontrahentów,
  • posiadanie własnych należności i zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział Infrastrukturalny będzie spełniać wszelkie warunki do uznania go za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Należy bowiem uznać, iż:

  1. będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
    1. Dział Infrastrukturalny będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. maszty oraz wieże telekomunikacyjne i inne konstrukcje wsporcze stacji bazowych telefonii komórkowej, urządzenia nadawcze oraz moduły systemowe stacji bazowych, sieć transmisyjną obejmującą radiolinie, trakty światłowodowe lub łącza dzierżawione) oraz składniki niematerialne (np. licencje);
  2. zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
    1. Dział Infrastrukturalny będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej w drodze uchwały Zarządu Spółki Kapitałowej;
    2. Spółka Kapitałowa będzie prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) Działu Infrastrukturalnego;
    3. W związku z podziałem przez wydzielenie Działu Infrastrukturalnego do Spółki Infrastrukturalnej przejdą pracownicy przyporządkowani do Działu Infrastrukturalnego, w trybie art. 231 Kodeksu pracy;
    4. Dział Infrastrukturalny będzie posiadać wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z ich działalnością. W wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego zostaną przeniesione na Spółkę Infrastrukturalną lub wypełnione przed podziałem Spółki Kapitałowej.
    5. Dział Infrastrukturalny będzie posiadać wyodrębnione rachunki bankowe służące ewidencji operacji bankowych związanych z funkcjonowaniem Działu Infrastrukturalnego.
  3. Składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Infrastrukturalnego będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi jest budowa, utrzymanie oraz dzierżawa, najem lub inna forma odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej.

Zespół składników składających się na Dział Infrastrukturalny mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Dział Infrastrukturalny będzie prowadzić samodzielnie działalność, jak również samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działów będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki Kapitałowej.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Dział Infrastrukturalny będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tych okolicznościach, jak wskazano na wstępie, podział Spółki polegający na wydzieleniu do Spółki Infrastrukturalnej Działu Infrastrukturalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy, jeżeli podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

A contrario, w przypadku gdy wydzielany ze spółki majątek jak i majątek pozostający w spółce stanowi ZCP nie powstanie przychód podatkowy po stronie wspólnika spółki podlegającej podziałowi.

Jednocześnie w myśl art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku

-w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego majątek pozostający w spółce stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, że w takim stanie rzeczy art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT rozumiany a contrario nie znajdzie zastosowania.

Stosownie do art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC. W myśl art. 551 zdanie pierwsze KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w myśl powołanego już art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z zestawienia powyższych przepisów wprost wynika, że definicja przedsiębiorstwa jest definicją szerszą niż definicja ZCP. Na jedno przedsiębiorstwo może się składać kilka ZCP. W takim stanie rzeczy, skoro majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie stanowił przedsiębiorstwo, to tym samym będzie z natury rzeczy spełniać wymogi uznania go za ZCP.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana jest obowiązana jako płatnik, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, od dochodu opisanego w art. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o CIT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że

  1. wyodrębniony ze Spółki Kapitałowej Dział Infrastrukturalny będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (na co wskazuje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 1), oraz
  2. majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT (co jest elementem opisu zdarzenia przyszłego)

- po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Kapitałowej, nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, podział Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Spółki Infrastrukturalnej stanowiącego ZCP Działu Infrastrukturalnego nie spowoduje zatem po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego, a po stronie Spółki Infrastrukturalnej obowiązku poboru podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na powyższą konstatację nie ma wpływu treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wprowadza on bowiem jedynie domniemanie, że w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przy połączeniu, podziale spółek, wymianie udziałów czy wniesieniu wkładu niepieniężnego, czynność została dokonana w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r.. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana jest obowiązana jako płatnik, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, od dochodu opisanego w art. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o CIT.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 4a pkt 16a updop, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

  1. występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
  3. składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zestawienia powyższych przepisów wprost wynika, że definicja przedsiębiorstwa jest definicją szerszą niż definicja ZCP. Na jedno przedsiębiorstwo może się składać kilka ZCP. W takim stanie rzeczy, skoro majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie stanowił przedsiębiorstwo, to tym samym będzie z natury rzeczy spełniać wymogi uznania go za ZCP.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej Działu Infrastrukturalnego. Podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie Spółka, jako wspólnik Spółki Kapitałowej, otrzyma udziały Wnioskodawcy. Na moment podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Kapitałowej.

Ponadto majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wyodrębniony ze Spółki Kapitałowej Dział Infrastrukturalny będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, podział Spółki Kapitałowej polegający na wydzieleniu do Spółki Infrastrukturalnej Działu Infrastrukturalnego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego, gdyż wyodrębniony ze Spółki Kapitałowej Dział Infrastrukturalny będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, natomiast majątek pozostający w Spółce Kapitałowej stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop (co jest elementem opisu zdarzenia przyszłego).

Przedstawione w treści stanowiska Wnioskodawcy założenie, że połączenie zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, których głównym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania zostało uznane przez organ jako element zdarzenia przyszłego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.