0114-KDIP2-1.4010.199.2018.1.JF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Najmu, który ma zostać przeniesiony przez K. SK do Spółki Kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu, które mają zostać przeniesione przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z aportem składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z aportem składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce K. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Polsce (dalej: „K. SK” lub „Spółka”).

Opis działalności K. SK

Spółka K. SK prowadzi działalność inwestycyjną (posiada udziały i papiery wartościowe w innych podmiotach) oraz działalność w zakresie najmu nieruchomości.

Działalność polegająca na najmie nieruchomości

W skład działalności polegającej na najmie nieruchomości wchodzą obecnie dwie nieruchomości: (i) lokal mieszkalny („Lokal 1”) oraz (ii) lokal mieszkalny zlokalizowany w budynku typu aparthotel („Lokal 2”), (dalej łącznie: „Lokale”). Lokale zostały nabyte ze środków własnych bez zaciągania finansowania dłużnego.

Planowane jest, że Lokal 1 będzie wynajmowany od czerwca 2018 r., natomiast niedawno wykończony Lokal 2 jest już wynajmowany.

Oprócz tego, z działalnością w zakresie najmu związane są następujące umowy (oprócz umów najmu):

  • W odniesieniu do Lokalu 1:
    • Umowa pośrednictwa dotycząca poszukiwania najemców;
    • Umowy na dostawę mediów, w szczególności gaz i prąd;
    • Umowa na dostawę internetu;
    • Umowa na świadczenie usług telekomunikacyjnych z X. S.A.
  • W odniesieniu do Lokalu 2:
    • Umowa ze spółką zarządzającą.

Wspomniane wyżej umowy w dalszej części nazywane są łącznie jako Pakiet Umów.

Umowy te pozwalają na prowadzenie K. SK działalności w zakresie najmu nieruchomości.

W związku z rozwojem działalności polegającej na najmie nieruchomości planowane jest podjęcie działań, które sformalizują dotychczasową działalność w zakresie najmu, tj. w szczególności:

  • Podjęcie uchwały przez komplementariusza K. SK dotyczącej formalnego wyodrębnienia Działu Najmu w ramach Spółki; uchwała będzie wyszczególniać składniki majątkowe (aktywa i zobowiązania, w tym Lokale) służące prowadzonej działalności w zakresie najmu;
  • Przygotowywanie bieżących sprawozdań finansowych obejmujących (i) rachunek zysków i strat Działu Najmu (tj. określenie przychodów i kosztów związanych z Działem Najmu) oraz (ii) bilans Działu Najmu (tj. określenie aktywów i zobowiązań związanych z Działem Najmu).

K. SK nie zatrudnia obecnie i nie zamierza zatrudniać pracowników. Usługi potrzebne spółce do funkcjonowania, w tym w odniesieniu do działalności polegającej na najmie, nabywane są od podmiotów zewnętrznych (outsourcing).

Planowany aport

W związku z planowaną reorganizacją spółki, obecnie planowane jest rozdzielenie działalności inwestycyjnej oraz działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. K. SK planuje wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski („Spółka Kapitałowa”) wkład niepieniężny w postaci Działu Najmu.

Dział Najmu będący przedmiotem wkładu do Spółki Kapitałowej będzie obejmował w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące Dział Najmu;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Lokali;
  • należności z tytułu usług najmu świadczonych przez Dział Najmu (o ile nie zostaną uregulowane przez najemców na dzień aportu);
  • zobowiązania z tytułu nabywania usług potrzebnych do funkcjonowania Działu Najmu (o ile nie zostaną uregulowane na dzień aportu);
  • środki pieniężne potrzebne do funkcjonowania Działu Najmu;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Działu Najmu, w szczególności bilans i rachunek zysków i strat.

Intencją K. SK jest także przeniesienie na Spółkę Kapitałową w ramach aportu praw i obowiązków (za zgodą kontrahentów) wynikających z Pakietu Umów.

Pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca ponadto wskazał, że w związku z zasadą kontynuacji amortyzacji środków trwałych związaną z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, że obecna podstawa opodatkowania ustalona w związku z najmem Lokali oraz podstawa opodatkowania po dokonaniu aportu w Spółce Kapitałowej będą tożsame. Motywem przewodnim reorganizacji jest potrzeba wyodrębnienia nieruchomości i działalności polegającej na ich najmie w odrębnym podmiocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Najmu, który ma zostać przeniesiony przez K. SK do Spółki Kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu, które mają zostać przeniesione przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Najmu, który ma zostać przeniesiony przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

W konsekwencji, wartość składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu, które mają zostać przeniesione przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, za przychody uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, zasadą jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem CIT, należy rozpoznać przychód podatkowy równy wartości tego wkładu, nie niższy jednak niż jego wartość rynkowa. Wyjątkiem od tej zasady jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu po stronie Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy przenoszone składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wykładnia powyższych przepisów w powiązaniu z wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, których przedmiotem były transakcje dotyczące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednoznacznie wskazują na szereg wymogów i warunków jakie muszą być spełnione łącznie, aby uznać iż zbywany majątek stanowi taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przyjmuje się, że konieczne jest spełnienie następujących warunków uznania określonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zespołem składników materialnych i niematerialnych nie jest przypadkowy zbiór niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów, ale elementy te muszą stanowić zorganizowaną całość.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu ww. przepisów, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena czy składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, są spełnione.

Pierwszy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym Lokale z umowami najmu, oraz Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe przy pomocy których nabywca (Spółka Kapitałowa) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Lokali;

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.

Drugi warunek należy uznać za spełniony, ponieważ Dział Najmu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że dzięki przygotowywanemu okresowo sprawozdaniu finansowemu możliwe będzie w szczególności określenie przychodów oraz kosztów związanych z Działem Najmu oraz aktywów i zobowiązań tego działu.

Trzeci warunek należy także uznać za spełniony, ponieważ składniki majątkowe wraz z Pakietem Umów stanowią zorganizowaną całość, która pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Lokali.

Czwarty warunek należy uznać za spełniony, ponieważ przy pomocy zespołu przenoszonych składników majątkowych prowadzona była działalność Działu Najmu w K. SK, jak również ta sama działalność będzie prowadzona w Spółce Kapitałowej otrzymującej aport. Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu są wystarczające, aby prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.

Omawiana sytuacja różni się zatem od sytuacji, gdyby przedmiotem aportu były tylko i wyłącznie Lokale bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, tj. w szczególności bez środków pieniężnych, należności, Pakietu Umów itp. oraz zobowiązań związanych funkcjonalnie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Ponadto, od 1 stycznia 2018 r. dodany został przepis art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisów art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dlatego, począwszy od 1 stycznia 2018 r. warunkiem neutralności podatkowej aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest także to, że ani głównym ani jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z zasadą kontynuacji amortyzacji środków trwałych związaną z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca pragnie zauważyć, że obecna podstawa opodatkowania ustalona w związku z najmem Lokali oraz podstawa opodatkowania po dokonaniu aportu w Spółce Kapitałowej będą tożsame. W ocenie Wnioskodawcy nie wystąpi zatem uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Motywem przewodnim reorganizacji jest natomiast potrzeba wyodrębnienia nieruchomości i działalności polegającej na ich najmie w odrębnym podmiocie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. W konsekwencji, wartość składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu, które mają zostać przeniesione przez K. SK do Spółki Kapitałowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z aportem składników majątkowych wchodzących w skład Działu Najmu - jest prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5 ust. 1 wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku gdy określone przychody uzyskiwane są przez spółkę niebędącą osobą prawną, podatnikami podatku dochodowego w takiej sytuacji są wspólnicy tych spółek, będący osobami prawnymi. Osiągnięty w ten sposób przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną doliczany jest do pozostałych przychodów wspólnika będącego podatnikiem updop w wysokości proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zyskach. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a updop).

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wspólnika spółki komandytowej posiadającego formę prawną spółki kapitałowej, do opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów stosuje się przepisy określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

  • spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
  • spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że m.in. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

  1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
  2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

  1. występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
  3. składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ponadto jest komplementariuszem w spółce K. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w Polsce.

Spółka K. SK prowadzi działalność inwestycyjną (posiada udziały i papiery wartościowe w innych podmiotach) oraz działalność w zakresie najmu nieruchomości.

We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że w związku z rozwojem działalności polegającej na najmie nieruchomości planowane jest podjęcie działań, które sformalizują dotychczasową działalność w zakresie najmu, tj. w szczególności:

  • Podjęcie uchwały przez komplementariusza K. SK dotyczącej formalnego wyodrębnienia Działu Najmu w ramach Spółki; uchwała będzie wyszczególniać składniki majątkowe (aktywa i zobowiązania, w tym Lokale) służące prowadzonej działalności w zakresie najmu;
  • Przygotowywanie bieżących sprawozdań finansowych obejmujących (i) rachunek zysków i strat Działu Najmu (tj. określenie przychodów i kosztów związanych z Działem Najmu) oraz (ii) bilans Działu Najmu (tj. określenie aktywów i zobowiązań związanych z Działem Najmu).

W ramach planowanej reorganizacji spółki, planowane jest rozdzielenie działalności inwestycyjnej oraz działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. K. SK planuje wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski wkład niepieniężny w postaci Działu Najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisany w zdarzeniu przyszłym Dział Najmu, który ma zostać przeniesiony przez K. SK do Spółki Kapitałowej stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updpo i czy transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez spółkę K. SK w formie Działu Najmu do Spółki Kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym Lokale z umowami najmu, oraz Pakiet Umów, należności oraz odpowiednie środki finansowe przy pomocy których nabywca (Spółka Kapitałowa) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Lokali.

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę otrzymującą aport.

Ponadto Dział Najmu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjny, finansowy i funkcjonalny.

Dodatkowo, jak wskazuje Wnioskodawca przy pomocy zespołu przenoszonych składników majątkowych prowadzona była działalność Działu Najmu w K. SK, jak również ta sama działalność będzie prowadzona w Spółce Kapitałowej otrzymującej aport. Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Najmu są wystarczające, aby prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Dział Najmu będący przedmiotem wkładu do Spółki Kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić także należy, że wniesienie aportem przez K. SK do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy – komplementariusza ww. spółki K. SK.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie także należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.