0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia tej części z opodatkowania podatkiem VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2018 r. (doręczone w dniu 23 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia tej części z opodatkowania podatkiem VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia tej części z opodatkowania podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 19 czerwca 2018 r. (doręczone w dniu 23 czerwca 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa A. jest międzynarodowym koncernem winiarskim - grupą podmiotów z branży spożywczej, prowadzących działalność w zakresie produkcji, importu i dystrybucji win w Europie Środkowo-Wschodniej (Polska, Czechy, Słowacja i Rumunia). A. S.A. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] jest spółką prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest częścią Grupy A. oraz podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji, importu i dystrybucji alkoholi.

Obecnie, w celu rozdzielenia funkcji holdingowej i działalności produkcyjnej od działalności dystrybucyjnej prowadzonej na terenie kraju (w tym rozdzielenia ryzyk biznesowych związanych z tymi sferami działalności) rozważane jest wniesienie przez Wnioskodawcę części majątku związanej z działalnością dystrybucyjną tytułem wkładu niepieniężnego do jednej ze spółek z Grupy A., działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: Dystrybutor], W zamian za aport Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Dystrybutora o wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment jego wnoszenia.

Przedmiotem aportu będzie zespół materialnych i niematerialnych składników oraz zobowiązań [dalej: Działalność Dystrybucyjna], wchodzących w skład poniższych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (jednostki organizacyjne realizujące określone funkcje zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy na podstawie schematu organizacyjnego zatwierdzonego przez Zarząd Wnioskodawcy w drodze uchwały):

  • Punkty Sprzedaży oraz Sprzedaż Nowoczesna - sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych w kanale dystrybucji sklepy spożywcze, w tym obsługa kluczowych klientów oraz organizacja sprzedaży (przedstawiciele handlowi),
  • Sprzedaż Detaliczna - sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych w sieci specjalistycznych sklepów winiarskich prowadzonych przez Wnioskodawcę,
  • HoReCa - sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych w kanale dystrybucji HoReCa (gastronomia), w tym organizacja sprzedaży (przedstawiciele handlowi),
  • Marketing - marketing oraz wsparcie sprzedaży (trade marketing) w w/w kanałach dystrybucji,
  • Zakup Towaru,
  • Obsługa Klienta i Łańcuch Dostaw - magazynowanie, konfekcjonowanie i organizacja transportu oraz
  • Kredyt Kupiecki - udzielanie kredytu kupieckiego, monitorowanie i windykacja należności.

Działalność Dystrybucyjna obejmuje w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

  1. środki trwałe stanowiące wyposażenie specjalistycznych sklepów winiarskich,
  2. towary handlowe (zarówno towary zakupione od dostawców z całego świata, jak i wyprodukowane przez zakład produkcyjny Wnioskodawcy - z wyjątkiem wyrobów znajdujących się w magazynie produkcyjnym Wnioskodawcy które do czasu opuszczenia zakładu produkcyjnego pozostają własnością Wnioskodawcy), opakowania na magazynie, towary stanowiące materiały promocyjne/marketingowe,
  3. należności i zobowiązania związane z Działalnością Dystrybucyjną,
  4. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, zawartych w związku z prowadzeniem Działalności Dystrybucyjnej, takich jak np. umowy z dostawcami towarów, z nabywcami towarów, etc.,
  5. prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami przyporządkowanymi do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej, posiadającymi odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do w/w jednostek -w związku z planowaną transakcją aportu dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy [dalej: Kodeks pracy],
  6. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług zawartych z przedsiębiorcami świadczącymi usługi przedstawicielstwa handlowego.

Co do zasady, na Dystrybutora nie zostaną przeniesione prawa wynikające z umów najmu lokali, w których prowadzona jest działalność Spółki - w tym zakresie Spółka pozostanie najemcą i zawrze z Dystrybutorem umowy podnajmu.

W ramach planowanej restrukturyzacji nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora zezwoleń związanych z obrotem alkoholem, jako że z mocy prawa zezwolenia te nie mogą być przedmiotem obrotu. Dystrybutor będzie więc zobowiązany do samodzielnego uzyskania przedmiotowych zezwoleń.

Po przeniesieniu Działalności Dystrybucyjnej tytułem aportu do Dystrybutora, obsługa Działalności Dystrybucyjnej w zakresie księgowym, informatycznym, administracyjnym, prawnym i kontrolingowym będzie świadczona przez Wnioskodawcę.

W wyniku planowanej restrukturyzacji Grupy A. powstanie podmiot (Dystrybutor), prowadzący samodzielną działalność dystrybucyjną i kontrolujący w pełni wszystkie aktywa, jakie są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Natomiast Wnioskodawca skupiać będzie w ramach zrestrukturyzowanej Grupy A. funkcję holdingową oraz będzie odpowiedzialny za działalność produkcyjną, w tym zakup surowców i materiałów, organizację miejsca produkcji (maszyny, wyposażenie, personel), magazynowanie surowców i wyrobów gotowych (do czasu opuszczenia przez te wyroby zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy) oraz część operacji logistycznych. Z kolei Dystrybutor będzie odpowiedzialny za działalność dystrybucyjną, w tym pozyskiwanie odbiorców dla towarów (zawieranie umów i negocjacje), marketing (w tym reklama produktów i marek), obsługę posprzedażową (reklamacje) oraz całość operacji logistycznych (w tym z wykorzystaniem usług innych podmiotów) dotyczących towarów zakupionych przez Dystrybutora w celu ich dalszej dystrybucji.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej jest zdolny pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym do wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej.

Jednostki organizacyjne, które zostaną przeniesione w ramach aportu Działalności Dystrybucyjnej, zostały wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki na podstawie schematu organizacyjnego zatwierdzonego przez Zarząd Wnioskodawcy. Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej są przyporządkowani zatrudnieni na podstawie umów o pracę pracownicy, którzy zostali dedykowani do wykonywania zadań w ramach przedmiotowych jednostek, przy czym, w związku z planowanym aportem, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy.

Do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej przypisane są także umowy na świadczenie usług zawarte z przedsiębiorcami, którzy świadczą na ich podstawie usługi przedstawicielstwa handlowego.

Wskazać ponadto należy, że, zgodnie z obowiązującą w Spółce strukturą organizacyjną:

  • do Punktów Sprzedaży przypisany został dyrektor sprzedaży ds. rynku hurtowego i detalicznego, któremu podlegają piony Handel Tradycyjny, Handel Detaliczny Sieciowy i Wsparcia Sprzedaży. Na czele pionu Handel Tradycyjny stoi menedżer sprzedaży ds. rynku tradycyjnego, któremu podlega jednostka handlu detalicznego i jednostka handlu hurtowego. Na czele jednostki handlu detalicznego stoi krajowy kierownik sprzedaży ds. detalu, któremu podlega regionalny kierownik sprzedaży ds. detalu, któremu z kolei podlegają przedstawiciele handlowi ds. detalu. Natomiast, na czele jednostki handlu hurtowego stoi krajowy kierownik sprzedaży ds. hurtu, któremu podlegają regionalni przedstawiciele handlowi ds. hurtu. Na czele pionu Handel Detaliczny Sieciowy stoi menedżer sprzedaży ds. sieci handlowych, któremu podlega regionalny kierownik sprzedaży ds. sieci, któremu zaś podlegają przedstawiciele handlowi ds. sieci. Z kolei, na czele pionu Wsparcie Sprzedaży stoi kierownik ds. wsparcia sprzedaży, któremu podlegają analityk sprzedaży oraz specjalista ds. wsparcia
  • do Sprzedaży Nowoczesnej przypisany został dyrektor sprzedaży nowoczesnej i marketingu handlowego, któremu podlegają menedżerowie ds. kluczowych klientów, młodsi menedżerowie ds. kluczowych klientów, menedżerowie ds. marketingu handlowego oraz starszy specjalista ds. analiz i rozliczeń;
  • na czele Sprzedaży Detalicznej stoi dyrektor działu sprzedaży detalicznej, któremu podlega pion Marketing oraz Sprzedaż. Do pionu Marketing przypisani są kierownik ds. komunikacji i promocji marketingowych, specjalista ds. CRM, specjalista ds. marketingu oraz specjalista ds. grafiki. W pionie Sprzedaż wyróżnia się natomiast dział B2B, Sieć Sklepów oraz Wsparcie Sprzedaży. Na czele działu B2B stoi menedżer sprzedaży B2B, któremu podlegają menedżer ds. kluczowych klientów B2B oraz specjaliści ds. obsługi klienta B2B. Na czele działu Sieć Sklepów stoi menedżer operacyjny sieci sklepów, któremu podlegają kierownicy sklepów oraz doradcy. Na czele działu Wsparcie Sprzedaży stoi kierownik ds. wsparcia sprzedaży, któremu podlegają specjaliści ds. wsparcia sprzedaży detalicznej, młodszy specjalista ds. wsparcia sprzedaży detalicznej oraz kierowca;
  • na czele HoReCa stoi dyrektor sprzedaży HoReCa, któremu podlegają piony Siły Sprzedaży, Centrum Obsługi Klienta, Marketing oraz Wsparcie Sprzedaży. Do pionu Siły Sprzedaży przypisani są regionalni kierownicy sprzedaży ds. HoReCa, kierownik ds. kluczowych klientów HoReCa, starszy przedstawiciel handlowy ds. HoReCa oraz przedstawiciele handlowi ds. HoReCa. Natomiast, do pionu Centrum Obsługi Klienta przypisani są kierownik centrum obsługi klienta, kierowcy oraz specjaliści ds. obsługi klienta. Z kolei, do pionu Marketing przypisani są menedżer marketingu HoReCa, specjalista ds. marketingu HoReCa oraz grafik zaś do pionu Wsparcie Sprzedaży przypisani są młodszy menedżer ds. kluczowych klientów HoReCa, analityk - koordynator ds. współpracy z klientami oraz specjalista ds. wsparcia sprzedaży HoReCa;
  • na czele Marketingu stoi dyrektor marketingu, któremu podlega pion Marketing, do którego przypisani są starszy menedżer marki oraz menedżerowie marki, jak również pion Badania i Analizy, do którego przypisani są menedżer ds. badań i analiz oraz analityk rynkowy;
  • do Zakupu Towaru przypisany jest dyrektor zakupu, któremu podlegają specjalista ds. marketingu, kierownik ds. zakupu, kupiec oraz magazynier;
  • do Obsługi Klienta i Łańcucha Dostaw przypisany został dyrektor ds. łańcucha dostaw grupy A., któremu podlegają piony Logistyka Sprzedaży, Logistyka Zakupu oraz Biuro Obsługi Klienta. Do pionu Logistyka Sprzedaży przypisani są kierownik ds. logistyki sprzedaży oraz specjalista ds. dystrybucji, do pionu Logistyka Zakupu przypisani są kierownik ds. logistyki zakupu oraz specjaliści ds. logistyki zakupu zaś do pionu Biuro Obsługi Klienta przypisani są kierownik biura obsługi klienta oraz specjaliści ds. czołowych klientów;
  • do Kredytu Kupieckiego przypisany został menedżer ds. kredytu kupieckiego, któremu podlegają specjaliści ds. kredytu kupieckiego oraz młodszy specjalista ds. kredytu kupieckiego.

Działalność Dystrybucyjna jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy pod kątem finansowym, co w szczególności przejawia się w opracowywaniu odrębnych budżetów dla uprzednio wskazanych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, które zostaną przeniesione do Dystrybutora w ramach aportu Działalności Dystrybucyjnej. Rozliczenia finansowe Wnioskodawcy są prowadzone za pomocą hurtowni danych, która na podstawie przypisania w systemie księgowym każdego odbiorcy do Działalności Dystrybucyjnej umożliwia jednoznaczną identyfikację przychodów i należności do każdej jednostki organizacyjnej będącej częścią Działalności Dystrybucyjnej. Zapasy (poza zapasami znajdującymi się w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy) są przypisywane do Działalności Dystrybucyjnej jako całości, nie do poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej. Zobowiązania są przypisane do Działalności Dystrybucyjnej jako całości poprzez przypisanie poszczególnych dostawców towarów i usług do tej działalności.

A zatem, Działalność Dystrybucyjna jest wyposażona w aktywa niezbędne do realizacji zadań, które zostały do niej przypisane, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w jej skład umożliwią Dystrybutorowi prowadzenie samodzielnie działalności dystrybucyjnej na terenie kraju w dotychczasowym zakresie prowadzonym przez Wnioskodawcę. Wskazać również należy, że Dystrybutor zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę, z tym że, w związku z wymogiem uzyskiwania przez Dystrybutora zezwoleń na sprzedaż alkoholu wydawanych oddzielnie dla każdego sklepu przez właściwe organy administracji samorządowej, sprzedaż w ww. sklepach będzie przejmowana przez Dystrybutora w miarę uzyskiwania tychże zezwoleń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Dystrybutora, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?
  2. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przeniesienie części majątku Spółki na Dystrybutora tytułem wkładu niepieniężnego będzie wyłączone z opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Dystrybutora, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa [dalej: ZCP] należy rozumieć: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższego, ZCP jest:

  • zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
  • wyodrębnionym organizacyjnie,
  • wyodrębnionym finansowo,
  • mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa (wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-593/15/BG, w której zostało stwierdzone, iż:

„(...) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

  • stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
  • jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze." Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [dalej: WSA] we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 oraz interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 5 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z (...) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że za ZCP uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) funkcjonalnej, (ii) finansowej i (iii) organizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ZCP to funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne (samodzielność gospodarcza)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wskazał DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-573/15/AnK: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość (...)”.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 26 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-398/15-4/EK: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Potwierdza to również wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, w którym sąd wskazał, iż: „(...) zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjna posiada zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie zadań do niej przypisanych i stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, samodzielny organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie prowadzenia takiej działalności. Działalność Dystrybucyjna nie jest więc jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest okoliczność, że tej działalności został przyporządkowany personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej. Ponadto, Działalność Dystrybucyjna posiada własną sieć kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców towarów) zaś umowy z kontrahentami zostaną przeniesione na Dystrybutora w konsekwencji transakcji aportu Działalności Dystrybucyjnej. Tym samym, Dystrybutor będzie mógł, w oparciu o zasoby ludzkie oraz składniki majątkowe i umowy przejęte w ramach Działalności Dystrybucyjnej, kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie.

Należy również zauważyć, że, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] zespół składników majątkowych może być uznany za ZCP również wtedy, gdy jego obsługą kadrową, finansową, informatyczną, etc. będzie się zajmować inny podmiot.

Jak orzekł NSA w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10: „Zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa (...). Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania (...) mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

Podobnie orzekł NSA w wyrokach z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10 oraz z 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10, które to wyroki zostały wydane na gruncie ustawy VAT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji ZCP zawartych w ustawie CIT i w ustawie VAT, w opinii Wnioskodawcy tezy w nich zawarte znajdują w pełni zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

A zatem, w świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Wyodrębnienie finansowe

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, praktyce organów podatkowych i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi stówy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 25 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.547.2016.2.MD, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy więc utożsamiać z pełną samodzielnością finansową.

Ponadto, wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Pogląd ten znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor KIS] z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.547.2016.2.MD: „Jak wskazuje się zarówno w doktrynie i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11: „(...) wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Pomimo, iż wyżej wskazane interpretacje i wyrok zostały wydane na gruncie ustawy VAT, to wziąwszy pod uwagę tożsamość definicji ZCP zawartych w ustawie CIT i w ustawie VAT, w opinii Wnioskodawcy, konkluzje zawarte w w/w interpretacjach i wyroku znajdą w pełni zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, które zostaną przeniesione aportem na Dystrybutora w ramach aportu Działalności Dystrybucyjnej, są opracowywane odrębne budżety. Ponadto, rozliczenia finansowe Wnioskodawcy są prowadzone za pomocą hurtowni danych, która na podstawie przypisania w systemie księgowym każdego odbiorcy do Działalności Dystrybucyjnej umożliwia jednoznaczną identyfikację przychodów i należności do każdej jednostki organizacyjnej będącej częścią Działalności Dystrybucyjnej. Zapasy (poza zapasami znajdującymi się w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy) są przypisywane do Działalności Dystrybucyjnej jako całości, nie do poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej. Zobowiązania są przypisane do Działalności Dystrybucyjnej jako całości poprzez przypisanie poszczególnych dostawców towarów i usług do tej działalności. A zatem możliwe jest, w ramach działalności całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, oddzielenie danych finansowych Działalności Dystrybucyjnej, jako wyodrębnionej finansowo części.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Działalność Dystrybucyjna stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując pojęcie ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział, itp.

W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 24 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-344/15/TS: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Wziąwszy pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jednostki organizacyjne, które zostaną przeniesione w ramach aportu Działalności Dystrybucyjnej, zostały wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki na podstawie schematu organizacyjnego zatwierdzonego przez Zarząd Wnioskodawcy. Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej są przyporządkowani zatrudnieni na podstawie umów o pracę pracownicy, którzy zostali dedykowani do wykonywania zadań w ramach przedmiotowych jednostek, przy czym, w związku z planowanym aportem, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej przypisane są także umowy na świadczenie usług zawarte z przedsiębiorcami, którzy świadczą na ich podstawie usługi przedstawicielstwa handlowego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjna stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje brak przeniesienia na Dystrybutora zezwoleń związanych z obrotem alkoholem, jako że z mocy prawa zezwolenia te nie mogą być przedmiotem obrotu, co potwierdził DIS w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG, zgodnie z którą „fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

Podobnie, fakt, iż na Dystrybutora nie zostaną przeniesione prawa wynikające z umów najmu lokali, w których prowadzona jest działalność Spółki (Spółka pozostanie najemcą i zawrze z Dystrybutorem umowy podnajmu), również pozostanie bez wpływu na traktowanie Działalności Dystrybucyjnej jako ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 502/10: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Dystrybutora, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT definicja ZCP została sformułowana analogicznie jak w przypadku definicji w art. 4a pkt 4 ustawy CIT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 1 argumentacja dotycząca uznania za ZCP na gruncie ustawy CIT opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników majątkowych, który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Dystrybutora, znajduje zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przeniesienie części majątku Spółki na Dystrybutora tytułem wkładu niepieniężnego będzie wyłączone z opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W świetle interpretacji DIS w Łodzi z 13 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-187/15-4/JM „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 934/07 oraz z 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09, w których sąd wskazał, że transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy VAT jest każda czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, w związku z tym, że planowany aport opisanej w zdarzeniu przyszłym części majątku Spółki skutkował będzie przeniesieniem prawa własności wskazanych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), to transakcja taka będzie stanowić „zbycie” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytań nr 1 oraz 2, w ocenie Wnioskodawcy wskazany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Dystrybutora, stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest częścią Grupy A. oraz podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji, importu i dystrybucji alkoholi. Obecnie, w celu rozdzielenia funkcji holdingowej i działalności produkcyjnej od działalności dystrybucyjnej prowadzonej na terenie kraju (w tym rozdzielenia ryzyk biznesowych związanych z tymi sferami działalności) rozważane jest wniesienie przez Wnioskodawcę części majątku związanej z działalnością dystrybucyjną tytułem wkładu niepieniężnego do jednej ze spółek z Grupy A., działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: Dystrybutor], W zamian za aport Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Dystrybutora o wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment jego wnoszenia. Przedmiotem aportu będzie zespół materialnych i niematerialnych składników oraz zobowiązań [dalej: Działalność Dystrybucyjna], wchodzących w skład poniższych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (jednostki organizacyjne realizujące określone funkcje zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy na podstawie schematu organizacyjnego zatwierdzonego przez Zarząd Wnioskodawcy w drodze uchwały).

Działalność Dystrybucyjna obejmuje w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

  1. środki trwałe stanowiące wyposażenie specjalistycznych sklepów winiarskich,
  2. towary handlowe (zarówno towary zakupione od dostawców z całego świata, jak i wyprodukowane przez zakład produkcyjny Wnioskodawcy - z wyjątkiem wyrobów znajdujących się w magazynie produkcyjnym Wnioskodawcy które do czasu opuszczenia zakładu produkcyjnego pozostają własnością Wnioskodawcy), opakowania na magazynie, towary stanowiące materiały promocyjne/marketingowe,
  3. należności i zobowiązania związane z Działalnością Dystrybucyjną,
  4. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, zawartych w związku z prowadzeniem Działalności Dystrybucyjnej, takich jak np. umowy z dostawcami towarów, z nabywcami towarów, etc.,
  5. prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami przyporządkowanymi do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej, posiadającymi odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do w/w jednostek -w związku z planowaną transakcją aportu dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy [dalej: Kodeks pracy],
  6. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług zawartych z przedsiębiorcami świadczącymi usługi przedstawicielstwa handlowego.

Na Dystrybutora nie zostaną przeniesione prawa wynikające z umów najmu lokali, w których prowadzona jest działalność Spółki - w tym zakresie Spółka pozostanie najemcą i zawrze z Dystrybutorem umowy podnajmu. W ramach planowanej restrukturyzacji nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora zezwoleń związanych z obrotem alkoholem, jako że z mocy prawa zezwolenia te nie mogą być przedmiotem obrotu. Dystrybutor będzie więc zobowiązany do samodzielnego uzyskania przedmiotowych zezwoleń. Po przeniesieniu Działalności Dystrybucyjnej tytułem aportu do Dystrybutora, obsługa Działalności Dystrybucyjnej w zakresie księgowym, informatycznym, administracyjnym, prawnym i kontrolingowym będzie świadczona przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Dystrybutora, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz czy przeniesienie na Dystrybutora zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będzie wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W analizowanej sprawie o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy, że jednostki organizacyjne, które zostaną przeniesione w ramach aportu Działalności Dystrybucyjnej, zostały wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki na podstawie schematu organizacyjnego zatwierdzonego przez Zarząd Wnioskodawcy. Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej są przyporządkowani zatrudnieni na podstawie umów o pracę pracownicy, którzy zostali dedykowani do wykonywania zadań w ramach przedmiotowych jednostek, przy czym, w związku z planowanym aportem, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Do jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej przypisane są także umowy na świadczenie usług zawarte z przedsiębiorcami, którzy świadczą na ich podstawie usługi przedstawicielstwa handlowego.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Działalność Dystrybucyjna jest również wyodrębniona finansowo. W szczególności o wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że opracowane są odrębne budżety dla uprzednio wskazanych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, które zostaną przeniesione do Dystrybutora w ramach aportu Działalności Dystrybucyjnej. Ponadto, rozliczenia finansowe Wnioskodawcy są prowadzone za pomocą hurtowni danych, która na podstawie przypisania w systemie księgowym każdego odbiorcy do Działalności Dystrybucyjnej umożliwia jednoznaczną identyfikację przychodów i należności do każdej jednostki organizacyjnej będącej częścią Działalności Dystrybucyjnej. Zapasy (poza zapasami znajdującymi się w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy) są przypisywane do Działalności Dystrybucyjnej jako całości, nie do poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej. Zobowiązania są przypisane do Działalności Dystrybucyjnej jako całości poprzez przypisanie poszczególnych dostawców towarów i usług do tej działalności.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczyć będzie, że Działalność Dystrybucyjna posiada zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie zadań do niej przypisanych i stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, samodzielny organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie prowadzenia takiej działalności. Działalność Dystrybucyjna nie jest więc jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań. Jak wskazał Wnioskodawca, do tej działalności został przyporządkowany personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej. Ponadto, Działalność Dystrybucyjna posiada własną sieć kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców towarów) zaś umowy z kontrahentami zostaną przeniesione na Dystrybutora w konsekwencji transakcji aportu Działalności Dystrybucyjnej. Tym samym, Dystrybutor będzie mógł, w oparciu o zasoby ludzkie oraz składniki majątkowe i umowy przejęte w ramach Działalności Dystrybucyjnej, kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie.

Ponadto, należy wskazać, że pomimo tego, że na Dystrybutora nie zostaną przeniesione umowy najmu lokali, w których jest prowadzona działalność Spółki – w tym zakresie Spółka pozostanie najemcą i zawrze z Dystrybutorem umowy podnajmu oraz w ramach restrukturyzacji nie dojdzie do przeniesienia na Dystrybutora zezwoleń związanych z obrotem alkoholem, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę majątek, posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy, uznać należy, że planowana czynność wniesienia aportem ww. składników majątku Wnioskodawcy do Dystrybutora będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.