0114-KDIP1-3.4012.219.2018.2.KC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie uznania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa R. („Grupa”) rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji spółki R. S.A.(„Wnioskodawca”, „Spółka”) oraz jej spółek zależnych. Planowana reorganizacja, tj. rozdzielenie różnych działalności prowadzonych przez Spółkę, ma na celu przygotowanie Grupy do planowanej konsolidacji na rynku, na którym funkcjonują spółki z Grupy oraz do potencjalnych zmian właścicielskich w przyszłości, w szczególności do podjęcia wspólnego przedsięwzięcia z nowym inwestorem.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie działalność Spółki można podzieli na:

    1. podstawową działalność operacyjną, w ramach której Spółka dokonuje sprzedaży urządzeń poligraficznych oraz materiałów eksploatacyjnych do tych urządzeń oraz świadczy usługi związane z instalacją i serwisem tych urządzeń („Działalność 1”) oraz
    2. działalność pozostałą (finansową), na którą składa się działalność holdingowa, pożyczkowa, inwestycyjna oraz działalność w zakresie leasingu i wynajmu („Działalność 2”).

W ramach działalności holdingowej (inwestycyjnej) Wnioskodawca:

  • posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – I. Sp. z o.o., która prowadzi w przeważającym stopniu działalność finansową (udzielanie pożyczek, w tym do Spółki, oraz licencji Spółce) oraz w niewielkim stopniu działalność doradczą w zakresie pozyskiwania dotacji unijnych, przy czym Zarząd Spółki postanowił, że działalność doradcza I. zostanie sprzedana, a I. będzie prowadzić wyłącznie działalność finansową (głównie udzielanie pożyczek i licencji);
  • jest komandytariuszem w czterech spółkach komandytowych, które zajmują się działalnością deweloperską.

Obie działalności Spółki prowadzone są w innym zakresie (tj. Działalność 1 - poligrafia, Działalność 2 - finansowa). W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się zupełnie odrębnymi cechami:

  • korzystają z odrębnych zasobów majątku,
  • wymagają odrębnych kompetencji,
  • związane są z nimi odrębne ryzyka,
  • wymagają zaangażowania innych kapitałów oraz
  • wymagają odmiennych metod zarządczych.

Jednocześnie, rozważane wspólne przedsięwzięcie z nowym inwestorem miałoby obejmować wyłącznie działalność poligraficzną (Działalność 1). Rozmowy biznesowe z potencjalnym partnerem trwają już od kilku miesięcy i są na zaawansowanym etapie. Generalne prace przygotowawcze do wspólnego przedsięwzięcia trwają już od lipca 2017. W ramach ww. prac, przygotowywana jest wycena Działalności 1 (poligraficznej) przez zewnętrznego doradcę, wybranego wspólnie przez Spółkę i potencjalnego partnera biznesowego. Wspólne przedsięwzięcie ma na celu konsolidację na rynku poligraficznym.

W związku z tym Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z zm.) przez wydzielenie Działalności 2, w tym udziałów w spółkach zależnych do odrębnej spółki celowej („Spółka Przejmująca”). Na moment podziału akcje w Spółce i udziały w Spółce Przejmującej będą posiadały te same osoby. Celem podziału jest rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki, tj. podstawowej działalności poligraficznej, tj. Działalność 1 (w zakresie której planowane jest wspólne przedsięwzięcie z nowym inwestorem) oraz działalności finansowej, holdingowej i zakresie leasingu i wynajmu, tj. Działalność 2, pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe). Planowany podział jest ściśle powiązany z planowanym przedsięwzięciem w zakresie działalności poligraficznej z nowym partnerem biznesowym, zatem podział będzie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z podziałem Spółki, jej aktywa i zobowiązania zostaną przypisane odpowiednio Spółce oraz Spółce Przejmującej na następujących zasadach:

  • majątek związany z Działalnością 2 (holdingową, pożyczkową, w zakresie leasingu i wynajmu) zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, podczas gdy
  • pozostały majątek, w tym związany z podstawową działalnością operacyjną Spółki, w szczególności obejmujący działalność poligraficzną (Działalność 1) pozostanie własnością Spółki.

Obecnie obie działalności funkcjonują w ramach Spółki jako odrębne jednostki biznesowe. Zostały one formalnie wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych, tj. uchwały Zarządu Spółki oraz uchwały Rady Nadzorczej podjętych w grudniu 2017 roku. Zarząd we wspomnianej uchwale stwierdza, że:

  • działalność Spółki faktycznie składa się z dwóch podstawowych obszarów działalności identyfikowanych dla celów wewnętrznego zarządzania, tj.: poligraficznej oraz finansowej,
  • aktywności przypisane do każdej z powyższych działalności są identyfikowane dla celów operacyjnych oraz zarządczych.

Wobec powyższego, w celu formalnego potwierdzenia odrębności powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach Spółki oraz w związku z istniejącą faktyczną odrębnością dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki, Zarząd postanowił o wyodrębnieniu w Spółce dwu jednostek biznesowych. Przy czym należy podkreślić, że formalne wyodrębnienie dwóch działalności w strukturze Wnioskodawcy, potwierdziło jedynie istniejący w Spółce od dawna rzeczywisty podział prowadzonych działalności.

W ramach wyodrębnienia, do Działalności 1 zostały przypisane te składniki majątku, które są związane z podstawową działalnością operacyjną Spółki (poligraficzną),w szczególności:

  • składniki majątku zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym samochody, komputery i inne urządzenia techniczne, oprogramowanie oraz inwestycje w obcych środkach trwałych (modernizacje lokali wynajmowanych), wyposażenie biura;
  • zapasy, tj. towary nabyte w celu sprzedaży (urządzenia poligraficzne i materiały eksploatacyjne);
  • należności z tytułu sprzedaży produktów poligraficznych (towarów i związanych z nimi usług);
  • środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przypisanych do Działalności 1 oraz w kasie;
  • zobowiązania, w tym związane z zakupem towarów, zobowiązania z tytułu najmu, usług doradczych i księgowych, usług serwisowych, transportowych itp.;
  • zobowiązania budżetowe, w szczególności z tytułu VAT;
  • umowy związane z działalnością poligraficzną, m.in.:
    • z dostawcami urządzeń i materiałów; o z przewoźnikami i kurierami;
    • na najem powierzchni biurowej,
    • na najem i leasing samochodów;
    • świadczenie usług doradczych, prawnych i księgowych;
    • z bankami (umowy rachunków bankowych i linii kredytowej);
    • z pracownikami;
    • z odbiorcami;
    • z pożyczkodawcami.

Do Działalności 2 alokowane zostały składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z i niezbędne do prowadzenia przez nią działalności holdingowej (inwestycyjnej), pożyczkowej oraz w zakresie leasingu i wynajmu, w tym w szczególności:

  • składniki majątku, w tym urządzenia i związane z nimi oprogramowanie (będące przedmiotem umów leasingu (wyodrębnione w systemie finansowo-księgowym);
  • zapasy, tj. urządzenia będące przedmiotem umów o testy (ewidencjonowane oddzielnie w systemie magazynowym);
  • należności wynikające z umów leasingu i umów o testy oraz udzielonych pożyczek;
  • środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności 2;
  • udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wkłady w spółkach komandytowych;
  • zobowiązania związane z dostawą urządzeń, będących przedmiotem umów leasingu i testów, dwie kaucje związane z umowami o testy, dwie gwarancje bankowe dotyczące zakupu urządzeń leasingowanych oraz zobowiązania bieżące, związane z Działalnością 2, m.in. zobowiązania z tytułu najmu, usług doradczych i księgowych;
  • umowa o pracę,
  • umowy związane z wydzielaną działalnością, w tym z dostawcami, m.in. na najem powierzchni biurowej, świadczenie usług doradczych i księgowych, dostawy sprzętu i urządzeń, umowa rachunku bankowego oraz kontrakty z odbiorcami tj. umowy zawarte z leasingobiorcami (kilkanaście umów)
  • zobowiązania budżetowe, w szczególności z tytułu VAT.

Dla obu działalności prowadzona jest odrębna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, pozwalająca na określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Działalności 1 i Działalności 2. Wyodrębnienie księgowe obu działalności umożliwia Spółce przygotowanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla obu jednostek biznesowych. Obecnie Spółka wyodrębnia wszystkie koszty i przychody związane z wydzielanymi działalnościami w ramach jednego systemu księgowego, ale na odrębnych kontach analitycznych, co umożliwia uzyskanie wyodrębnienia finansowego.

Dodatkowo, po podjęciu ww. uchwał, Spółka otworzyła oddzielny rachunek bankowy, przypisany do Działalności 2. Odbiorcy przyporządkowani do Działalności 2 zostali poinformowani o zmianie rachunku bankowego, na który należy regulować należności. Konsekwentnie, na fakturach wystawianych przez Spółkę, które dotyczą Działalności 2, wskazywany jest rachunek bankowy przyporządkowany do tej jednostki biznesowej. Docelowo transakcje, które da się jednoznacznie przypisać do danej działalności (np. czynsz, usługi doradcze, usługi księgowe i inne zobowiązania) mają być regulowane za pomocą dedykowanego dla tej jednostki biznesowej rachunku bankowego. Niemniej, Spółka nie wyklucza, że będą konieczne rozliczenia pomiędzy rachunkami przypisanymi do poszczególnych jednostek biznesowych (np. jeżeli klient przypisany do Działalności 2 omyłkowo wpłaci należność na dotychczasowe konto Spółki, tj. aktualnie alokowane do Działalności 1).

Kwota środków pieniężnych, w które zostanie wyposażona Spółka Przejmująca jest jednym z elementów negocjacji z partnerem biznesowym. Niemniej, z założenia środki posiadane przez Spółkę zostaną podzielone między obie jednostki biznesowe w sposób pozwalający na niezakłóconą kontynuację działalności gospodarczych po podziale. Sposób podziału środków pieniężnych przypadających Spółce i Spółce Przejmującej zostanie określony w planie podziału.

Składniki majątkowe obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności 2 w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, które zostaną wydzielone do Spółki Przejmującej w związku z podziałem, będą zasadniczo wystarczające dla prowadzenia przedsiębiorstwa przez Spółkę Przejmującą (nie jest planowane wyposażanie Spółki Przejmującej, przed podziałem lub w trakcie podziału, w inne istotne aktywa). Takie ewentualne działania będą wynikały wyłącznie z bieżących potrzeb i rozwoju działalności, nie związanych z samym procesem podziału lub też będą to działania o charakterze pobocznym i nie będą miały charakteru kluczowego dla kontynuowania działalności przejętej w ramach podziału.

Do wykonywania czynności związanych z działalnością holdingową, pożyczkową, w zakresie leasingu i wynajmu jest obecnie przypisany jeden pracownik. Jego obowiązki w przeważającej części dotyczą Działalności 2 i obejmują obliczanie odsetek od udzielonych pożyczek, weryfikowanie kontrahentów, koordynację procesu zawierania kontraktów, obsługę bieżącą odbiorców i ściąganie należności; jest on też osobą kontaktową dla klientów. W wyniku podziału, z mocy prawa, na podstawie art. 23(1) kodeksu pracy, Spółka Przejmująca stanie się stroną stosunku pracy pracownika przypisanego do Działalności 2.

Pozostałe usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak obsługa finansowo-księgowa oraz zarządzanie operacyjne / doradztwo dotyczące Działalności 2, Spółka nabywa na podstawie umów o świadczenie usług. Faktury wystawiane przez usługodawców zawierają wyodrębnione pozycje dot. Działalności 1 i 2. Po podziale, ww. funkcje będą przedmiotem odrębnych umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy dostawcami a Spółką Przejmującą.

Wnioskodawca nie wyklucza, że pozostałe funkcje uzupełniające (w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, logistycznej czy w zakresie IT), które aktualnie są wykonywane przez pracowników Spółki lub dostawców usług na jej rzecz, będą po podziale rozliczane ze Spółką Przejmującą na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Takie rozwiązanie nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności 2 przez Spółkę Przejmującą od momentu podziału. Ostateczne decyzje dotyczące „funkcji uzupełniających” zostaną podyktowane względami gospodarczymi, tj. szacowanymi potrzebami Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmującej w zakresie wsparcia usługowego.

Niezależnie od powyższego, czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmującą „własnymi siłami”, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na umowę o pracę, na podstawie powołania lub innego tytułu prawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach podziału składników majątku Wnioskodawcy, składających się na Działalność 2, na Spółkę Przejmującą, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, podział Spółki przez wydzielenie Działalności 2 do Spółki Przejmującej i związane z tym przeniesienie majątku związanego z tą działalnością na Spółkę Przejmującą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje poza sprzedażą, każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Spółki, pod pojęciem „zbycia” należy w rozumieć także zamianę, darowiznę, czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym również przeniesienie majątku w ramach podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie.

Niemniej wyłączenie stosowania ustawy VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jedynie te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, kluczowe znaczenie w analizowanym stanie faktycznym ma to, czy w ramach planowanej transakcji podziału Spółki dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicji ZCP na gruncie Ustawy VAT jest tożsama z tą zawarta wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Oznacza to, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do Pytania 1 w zakresie uznania Działalności 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie także w zakresie podatku VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjnie wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0115- KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.91.2018.1.JN i z dnia 6 grudnia 2017 r„ sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1 ,AW, w której organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców.

W opisywanym stanie faktycznym, Działalność 2 została formalnie wyodrębniona jako osobna jednostka biznesowa na mocy uchwały Zarządu Spółki i uchwały Rady Nadzorczej, co świadczy o intencji prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu jako całkowicie samodzielnej. Co więcej, również majątek pozostający w Spółce a dotyczący Działalności 2 jest wydzielony pod względem organizacyjnym. Składniki majątku przypisane do Działalności 2 są wyodrębnione w systemie finansowym / magazynowym.

Dodatkowo należy podkreślić, iż wymienione w opisie stanu faktycznego składniki nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z Działalnością 2. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zobowiązaniami i należnościami od dłuższego czasu służyły i nadal służą realizacji określonych celów gospodarczych, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa - Działalności 2.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 ustawy CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno w stosunku do majątku pozostającego w Spółce jak i przenoszonego do Spółki Przejmującej.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW, w interpretacji z dnia 19 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.1.JP oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu z za prawidłowe.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako, że Spółka:

  • prowadzi osobne rozliczenia finansowe dla obu jednostek biznesowych (w systemie księgowym wyróżnione są konta analityczne, które umożliwiają ewidencję wszystkich zdarzeń gospodarczych dla Działalności 1 i 2);
  • sporządza osobne bilanse i rachunki wyników dla obu Działalności,
  • prowadzona ewidencja umożliwia zidentyfikowanie składników majątku przypisanych do każdej z Działalności (np. wyodrębniony w systemie finansowym magazyn, przypisany do Działalności 2),
  • posiada oddzielne rachunki bankowe przypisane odpowiednio do Działalności 1 i 2,

- zdaniem Wnioskodawcy można mówić o wyodrębnieniu finansowym obu Działalności i tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Co więcej, uznaje się, że wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych jest tym najbardziej istotnym.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe podejście, znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ oraz w interpretacjach z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114- KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC i z dnia 4 grudnia 2017 r„ sygn. 0111-KDIB2-1.4010.265.2017.2.MJ, w których organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatników.

W opinii Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością 1 pozwalają na w pełni samodzielną realizację prowadzonej działalności, a ich przeniesienie w ramach podziału pozwoli na jej kontynuację w ramach struktury Spółki Przejmującej, która po otrzymaniu ZCP, będzie mogła w sposób nieprzerwany kontynuować wcześniejszą działalność finansową w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Końcowo należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisany zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością 1 i Działalnością 2, będą stanowiły ZCP. Obie działalności są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, w tym sensie, że istnieje możliwość wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z każdą z działalności. Ponadto całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - (i) działalności poligraficznej, kontynuowanej po dniu podziału przez Spółkę oraz (ii) działalności finansowej, holdingowej i w zakresie leasingu i najmu, która pod dniu podziału będzie mogła być kontynuowana i generować przychody w Spółce Przejmującej. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w Spółce i Spółce Przejmującej stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Kontynuowanie działalności nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności - zbiór opisanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz niemajątkowych alokowanych do Spółki I Spółki Przejmującej wystarczy, aby działalność Wnioskodawcy była kontynuowana.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, transakcja polegająca na wydzieleniu Działalności 2 (stanowiącej ZCP) i przeniesieniu jej do Spółki Przejmującej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jako spółka akcyjna i czynny podatnik VAT, rozważa przeprowadzenie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przez wydzielenie ze swojej struktury tzw. Działalność 2, która obejmuje działalność holdingową, pożyczkową, w zakresie leasingu i wynajmu, w tym udziałów w spółkach zależnych do odrębnej spółki celowej („Spółka Przejmująca”).

Obecnie działalność Spółki można podzielić na:

    1. podstawową działalność operacyjną, w ramach której Spółka dokonuje sprzedaży urządzeń poligraficznych oraz materiałów eksploatacyjnych do tych urządzeń oraz świadczy usługi związane z instalacją i serwisem tych urządzeń („Działalność 1”) oraz
    2. działalność pozostałą (finansową), na którą składa się działalność holdingowa, pożyczkowa, inwestycyjna oraz działalność w zakresie leasingu i wynajmu („Działalność 2”).

W związku z podziałem Spółki, jej aktywa i zobowiązania zostaną przypisane odpowiednio Spółce oraz Spółce Przejmującej na następujących zasadach:

  • majątek związany z Działalnością 2 (holdingową, pożyczkową, w zakresie leasingu i wynajmu) zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, podczas gdy
  • pozostały majątek, w tym związany z podstawową działalnością operacyjną Spółki, w szczególności obejmujący działalność poligraficzną (Działalność 1) pozostanie własnością Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy związku z art. 2 pkt 27e tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, że czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki do uznania, że wydzielenie przez podział Działalności 2 będzie czynnością, w wyniku której dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Sprzedawane składniki, stanowić będą zespół elementów będących w takich wzajemnych relacjach, że razem będą mogły tworzyć jedną zorganizowaną całość, przy wykorzystaniu której będzie możliwe prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Działalność 2 to zespół organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych składników majątku Wnioskodawcy, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogący samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Jak wskazuje Wnioskodawca, Działalność 2 na moment podziału będzie wyodrębniona organizacyjnie, ponieważ prowadzi odrębny od drugiej linii biznesowej (Działalność 1) rodzaj działalności w Spółce, do którego przypisane zostały określone zadania i funkcje. Z racji swojego profilu działalności, do Działalności 2 alokowane zostały tylko te składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane i niezbędne do prowadzenia przez nią działalności holdingowej (inwestycyjnej), pożyczkowej oraz w zakresie leasingu i wynajmu, m.in. urządzenia i związane z nimi oprogramowanie (będące przedmiotem umów leasingu (wyodrębnione w systemie finansowo-księgowym), urządzenia będące przedmiotem umów o testy (ewidencjonowane oddzielnie w systemie magazynowym), należności wynikające z umów leasingu i umów o testy oraz udzielonych pożyczek, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności 2, umowa o pracę, czy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wkłady w spółkach komandytowych.

Działalność 2 będzie również wyodrębniona finansowo, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca wyodrębnienie księgowe obu działalności umożliwia Spółce przygotowanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla obu jednostek biznesowych. Spółka wyodrębnia wszystkie koszty i przychody związane z wydzielanymi działalnościami w ramach jednego systemu księgowego, ale na odrębnych kontach analitycznych, co umożliwia uzyskanie wyodrębnienia finansowego. Do Działalności 2 zostaną przypisane tylko te należności i zobowiązania, które wiążą się z profilem tej działalności, tj. zobowiązania związane z dostawą urządzeń, będących przedmiotem umów leasingu i testów, dwie kaucje związane z umowami o testy, dwie gwarancje bankowe dotyczące zakupu urządzeń leasingowanych oraz zobowiązania bieżące, związane z Działalnością 2, m.in. zobowiązania z tytułu najmu, usług doradczych i księgowych. Dodatkowo, po podjęciu stosownych uchwał, Spółka otworzyła oddzielny rachunek bankowy, przypisany do Działalności 2.

Działalność 2 będzie spełniać warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych, ponieważ wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie prowadzonej działalności, tj. holdingowej, pożyczkowej, w zakresie leasingu i wynajmu. Zespół składników zorganizowanych jako Działalność 2 jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnego przedsiębiorstwa w ww. zakresie.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży będzie opisana we wniosku wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Działalność 2 uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tut. Organ informuje, że w tym temacie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.