0114-KDIP1-3.4012.183.2018.1.JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Nieuznanie zbycia umów z pracownikami, oraz umów z niektórymi kontrahentami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbycia umów z pracownikami, oraz umów z niektórymi kontrahentami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbycia umów z pracownikami, oraz umów z niektórymi kontrahentami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Nabywca” lub „Spółka”), zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, zamierza przejąć od kapitałowo powiązanej ze sobą Spółki (dalej „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) niematerialne składniki majątkowe obejmujące umowy o pracę z wybranymi pracownikami oraz umowy z niektórymi kontrahentami.

Przejęcie umów o pracę z niektórymi pracownikami ma nastąpić poprzez zawarcie porozumienia między Spółką, a Zbywcą. Przejęcie umowy z co najmniej jednym kontrahentem Zbywcy ma zaś nastąpić poprzez zawarcie umowy cesji dotychczasowej umowy, a przejęcie pozostałych umów będących przedmiotem transakcji nastąpi poprzez rozwiązanie umów z kontrahentami przez Zbywcę oraz zawarcie nowych umów z nimi przez Spółkę.

Należy wskazać że Nabywca na żadnym etapie opisywanego procesu nie przejmie od Zbywcy:

  • praw do korzystania ze znaków towarowych,
  • jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych, kredytów oraz umów najmu,
  • wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością,
  • środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  • ksiąg rachunkowych Zbywcy,
  • środków pieniężnych Zbywcy,
  • praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zbywcę ani,
  • jakichkolwiek innych składników majątku, które tworzą przedsiębiorstwo funkcjonujące w Zbywcy i umożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej.

W zamian za przejęte umowy o pracę z niektórymi pracownikami i umowy z niektórymi kontrahentami Zbywcy, Nabywca zapłaci Zbywcy tzw. opłatę za przeniesienie potencjału zysków, której wysokość zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie umów o pracę z wybranymi pracownikami, oraz umów z niektórymi kontrahentami Zbywcy stanowi wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie umów o pracę z wybranymi pracownikami, oraz umów z niektórymi kontrahentami Zbywcy nie stanowi wyłączonego z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opłata za przeniesienie potencjału zysku będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej a także grunty.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. poz. 1. ze zm., dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”).

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów me miała miejsca i ze w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów mniejszego artykułu,

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a wiec może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z. 2017r., poz. 459 z późn. zm dalej „K. c.”).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  • koncesje, licencje i zezwolenia;
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  • tajemnice przedsiębiorstwa;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów których jedyną cechą wspólna jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, me dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(... ) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast me obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r, w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever. wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra zarówno ruchome jak nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza przejąć od kapitałowo powiązanego ze sobą Zbywcy niematerialne składniki majątkowe obejmujące umowy o pracę z wybranymi pracownikami oraz umowy z niektórymi kontrahentami.

Warte podkreślenia jest też to, że Nabywca na żadnym etapie opisywanego procesu nie przejmie od Zbywcy:

  • praw do korzystania ze znaków towarowych,
  • jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych kredytów oraz umów najmu,
  • wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością,
  • środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  • ksiąg rachunkowych Zbywcy,
  • środków pieniężnych Zbywcy,
  • praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zbywcę ani,
  • jakichkolwiek innych składników majątku, które tworzą przedsiębiorstwo funkcjonujące w Zbywcy i umożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając to na uwadze, w ocenie Nabywcy, wyżej wymienione przejmowane od Zbywcy składniki majątkowe nie są wyodrębnione na płaszczyźnie:

  • organizacyjnej, ponieważ nie będą stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie części (zespołu wyłącznie niektórych pracowników i umów z zaledwie niektórymi kontrahentami Zbywcy nie sposób uznać za zdolny do wykonywania w sposób faktyczny działalności operacyjnej),
  • funkcjonalnej, ponieważ nie będą stanowiły potencjalnie niezależnego „przedsiębiorstwa” samodzielnie realizującego działania gospodarcze (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa Zbywcy pozostają jego własnością, a transakcja obejmuje wyłącznie przejście wybranych pracowników oraz przekazania kontaktów do kontrahentów),
  • finansowej, ponieważ na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej niemożliwe byłoby przyporządkowanie do nich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, przez co niemożliwe byłoby określenie ich wyniku finansowego. Nie jest możliwe rzetelne przypisywanie przychodów i kosztów wyłącznie do umowy bowiem poza umową z funkcjonowaniem działalności Wnioskodawcy wiąże się szereg innych przychodów i kosztów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zbycie umów o pracę z wybranymi pracownikami oraz umów z niektórymi kontrahentami Zbywcy nie stanowi wyłączonego z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.