0114-KDIP1-2.4012.543.2017.2.PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skoro majątek będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a zatem wniesienie przedmiotu transakcji do Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa w postaci działu FM za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa w postaci działu FM za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2017 r., skutecznie doręczone w dniu 8 listopada 2017 r.

Przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe, ostatecznie sformułowane i uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

Zbywca oraz Nabywca są spółkami komandytowymi z siedzibami w Polsce. Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT. Na moment składania niniejszego wniosku o interpretację, Nabywca nie był jeszcze zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ale złożył w tej sprawie wniosek o rejestrację do właściwego organu podatkowego. Zainteresowani zakładają, że Nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT na moment dokonywania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego.

Zbywca posiada nieruchomość inwestycyjną położoną we Wrocławiu (dalej: „Nieruchomość”), która obejmuje:

  • prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntowej o numerze ewidencyjnym 4/2, które w całości związane jest z prawem własności lokali wyodrębnionych na tej nieruchomości,
  • prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntowej zabudowanej działki gruntowej o numerze ewidencyjnym 19,
  • prawo użytkowania wieczystego działku gruntowej o numerze 4/10 (dalej łącznie: „Grunty”),
  • prawo własności budynków i lokali posadowionych na wyżej wymienionych działkach o numerach ewidencyjnych 4/2 i 19 (dalej: „Budynki”),
  • prawo własności obiektów instalacji i infrastruktury towarzyszącej i pomocniczej względem budynków, w tym m.in. parking, oświetlenie drogowe, ogrodzenie, zbiorniki p.poż. i inne urządzenia znajdujące się na Gruntach (dalej: „Budowle”).

Nieruchomość została nabyta w drodze transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Dotychczas w celach inwestycyjnych Zbywca nabywał jedynie usługi geodezyjne i architektoniczne, nie rozpoczął jeszcze realizacji inwestycji.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę głównie do świadczenia usług najmu, które świadczone są w oparciu o powierzchnie magazynowe i biurowe w budynkach. Usługi świadczone są w oparciu o szereg umów najmu zawartych z najemcami. Każdy z Budynków jest wynajęty co najmniej częściowo. Jednocześnie, Zbywca nabywa szereg usług związanych z działalnością prowadzoną na Nieruchomości. Dotyczy to w szczególności dostaw energii elektrycznej, usług ochrony mienia, wywozu nieczystości, sprzątania, itp.

Całość działalności wykonywanej przez Zbywcę podlega opodatkowaniu VAT, dlatego Zbywca zachowuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Celem prowadzenia działalności w postaci najmu Zbywca zatrudnia pracowników świadczących pracę w zakresie obsługi Nieruchomości (ang. facility management), w tym w szczególności obsługi technicznej (konserwacja, naprawy, rozliczanie mediów, itp.). Umowy o pracę zawarte z Pracownikami zawierają postanowienia określające, że miejscem świadczenia pracy jest adres Nieruchomości, z zastrzeżeniem, że na polecenie pracodawcy prace mogą być dokonywane na innych nieruchomościach.

Obecnie rozważane jest zbycie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości i związanych z nią materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy (dalej: „Transakcja”). W skład wkładu niepieniężnego (aportu) wchodzić będą w szczególności:

  • Nieruchomość, w tym własność Budynków i Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntów wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowanym na nieruchomości gruntowej,
  • ogół praw i obowiązków z umów najmu przestrzeni biurowej i z umów najmu przestrzeni magazynowej,
  • ogół praw i obowiązków z umów o obsługę nieruchomości (min. dostawa energii, wywóz śmieci, usługi ochrony itp.),
  • ogół praw i obowiązków z tytułu umów o pracę zawartych z Pracownikami,
  • wierzytelności i zobowiązania z tytułu ww. umów najmu, usługowych oraz umów o pracę,
  • polisa ubezpieczeniowa nieruchomości Zbywcy, w części dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości,
  • umowa rachunku bankowego, w części dotyczącej rachunku przypisanego do działalności prowadzonej na Nieruchomości,
  • dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (ewidencje księgowe, rejestry, umowy najmu, itp.),
  • ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na Nieruchomości,
  • dokumentacja projektowa dla potrzeb przyszłej inwestycji na Nieruchomości.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego, ww. składniki służące przyszłej działalności inwestycyjnej, a obecnie działalności w zakresie najmu Nieruchomości wyodrębnione będą w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci Działu Facility Management (dalej: „Dział FM”). Wyodrębnienie dokonane zostanie na mocy uchwały zarządu komplementariusza Zbywcy uprawnionego do prowadzenia spraw.

Przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz umów usługowych o obsługę nieruchomości może zależeć od zgody kontrahentów. Jednocześnie, umowy z Pracownikami zostaną przeniesione do Nabywcy na zasadzie przejścia zakładu pracy, w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.).

Ewidencja księgowa prowadzona dla Zbywcy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, związanych z Działem FM oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Zbywcy. Na dzień zbycia Działu FM do Nabywcy, dla potrzeb działalności prowadzonej na nieruchomości będzie prowadzony osobny rachunek bankowy służący tej działalności.

W zamierzeniu Nabywca ma rozpocząć na Nieruchomości proces inwestycyjny i stopniowo wygaszać tym samym działalność w zakresie najmu, stosownie do postępów inwestycji.

Zainteresowani uzupełnili wniosek i w odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy będące przedmiotem wkładu niepieniężnego składniki majątkowe i niemajątkowe są/będą wyodrębnione funkcjonalnie w strukturze Wnioskodawcy, tj. czy stanowią/będą stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze Wnioskodawcy, odpowiedzieli: „Na wstępie Wnioskodawcy pragną podkreślić, że kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego zespołu składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji stanowi m.in. element stanowiska Wnioskodawców do pytanie oznaczone we wniosku numerem jeden (sekcja „Wyodrębnienie funkcjonalne”).

Wnioskodawcy potwierdzają, że będące przedmiotem wkładu niepieniężnego składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników w przedsiębiorstwie Zbywcy, który służy wyłącznie realizacji zadań gospodarczych prowadzonych na Nieruchomości. Jednocześnie, jak zostało wskazane, po Transakcji zespół ten funkcjonować będzie samodzielnie w przedsiębiorstwie Nabywcy. W szczególności, do składników będących przedmiotem Transakcji należeć będą:

  • prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności posadowionych na nich budynków (Nieruchomość, Budynki i Budowle, Grunty),
  • ogół praw i obowiązków z umów najmu,
  • wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością,
  • ogół praw i obowiązków z tytułu umów o pracę pracowników przyporządkowanych do działalności prowadzonej na nieruchomościach.

Do działalności tej części przedsiębiorstwa Zbywcy nie są przyporządkowane funkcje nieoperacyjne przedsiębiorstwa Zbywcy, np. obsługa kadrowa, czy księgowa. Z tego powodu, zbycie opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie obejmować ww. funkcji nieoperacyjnej działalności przedsiębiorstwa Zbywcy.

Konkludując, Wnioskodawcy potwierdzają, że będące przedmiotem wkładu niepieniężnego składniki majątkowe są wyodrębnione w strukturze Zbywcy i stanowią funkcjonalnie odrębną całość - tj. obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze Zbywcy”.

Na pytanie Organu o wyjaśnienie/doprecyzowanie co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie „W zamierzeniu Nabywca ma rozpocząć na Nieruchomości proces inwestycyjny i stopniowo wygaszać tym samym działalność w zakresie najmu, stosownie do postępów inwestycji” w tym należy wyjaśnić co należy rozumieć przez „proces inwestycyjny”, co należy rozumieć przez „wygaszanie”, co konkretnie będzie robił Nabywca, jaki okres czasu będą trwały te czynności, Wnioskodawcy wskazali: „Intencją Zbywcy i pozostałego wspólnika Nabywcy jest, by Nabywca docelowo przeprowadził na nieruchomościach proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu budynków mieszkalnych i sprzedaży wyodrębnionych w nich lokali. Z uwagi na kompleksowy charakter planowanej inwestycji, która składać się będzie z kilku budynków mieszkalnych, inwestycja prowadzona przez Nabywcę przebiegać ma etapami. Z tego powodu, planowane jest sukcesywne wygaszanie działalności w zakresie najmu prowadzonej na Nieruchomości, stosownie do postępów prowadzonej inwestycji. W tym zakresie, „wygaszanie”, o którym mowa w treści Wniosku, polegać ma na stopniowym rozwiązywaniu umów najmu dotyczących obecnie istniejących budynków, które będą sukcesywnie rozbierane, przy jednoczesnym zachowywaniu pozostałych umów najmu na pozostałych budynkach, aż do momentu rozpoczęcia realizacji kolejnych etapów inwestycji (i wyburzenia tychże pozostałych, istniejących obecnie budynków).

W zamierzeniu, proces inwestycyjny trwać będzie od roku do kilku lat. Na obecnym etapie nie jest niestety możliwe określenie wiążących ram czasowych, które zależą od licznych czynników o charakterze biznesowym oraz czynników zewnętrznych.

Istotne jest natomiast, że po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Nabywca ma kontynuować działalność Zbywcy prowadzona na tej Nieruchomości i zmiana profilu tej działalności nastąpi w dłuższym okresie czasu. W szczególności podkreślenia wymaga, że Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona w ramach majątku Zbywcy w taki sposób, że taka kontynuacja jest możliwa”.

Na pytanie Organu o wskazanie na czym polega działalność gospodarcza prowadzona przez Nabywcę oraz do jakich celów będą wykorzystane przez Nabywcę nabyte w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe w tym czy Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o nabyte składniki majątkowe oraz jaką działalność Nabywca będzie wykonywał po przeprowadzonej transakcji o której mowa we wniosku w oparciu o nabyte składniki majątkowe, Zainteresowani wskazali: „Nabywca jest nowo utworzoną spółką osobową. Działalność Nabywcy polegać ma na kontynuacji umów najmu, które zgodnie z informacjami wskazanymi we Wniosku i niniejszej odpowiedzi mogą być stopniowo wygaszane, w miarę postępów inwestycji, oraz na przeprowadzeniu inwestycji budowlanej i sprzedaży lokali w nowo wybudowanych budynkach.

Składniki majątkowe, oraz pozostałe składniki związane z działalnością prowadzoną na Nieruchomości, które zostaną nabyte przez Nabywcę w ramach przedmiotowej Transakcji, będą służyć zatem prowadzeniu przez Nabywcę działalności w zakresie:

  1. najmu powierzchni w budynkach obecnie posadowionych na nieruchomościach,
  2. wybudowania na nieruchomościach nowych budynków i sprzedaży lokali w nich wyodrębnionych.

Wskazane powyżej rodzaje działalności będą prowadzone równolegle, a w miarę postępów procesu inwestycyjnego, a udział działalności polegającej na przeprowadzeniu inwestycji budowlanej w całokształcie działalności Nabywcy zacznie z czasem przeważać nad działalnością w zakresie najmu, aż do zaprzestania działalności w zakresie najmu celem finalizacji inwestycji”.

Na pytanie Organu o wskazanie czy Nabywca będzie wykorzystywał nabyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Zainteresowani odpowiedzieli: „Składniki majątkowe nabyte przez Nabywcę w ramach Transakcji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, odpowiednio:

  1. w zakresie najmu, oraz
  2. w zakresie sprzedaży nowo wybudowanych lokali w ramach ich pierwszego zasiedlenia”.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy w przypadku, gdy nabyte składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedaż przedmiotowych składników będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług” Zainteresowani wskazali: „W odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu numerem 6, Wnioskodawcy pragną wskazać, że w świetle stanowiska przedstawionego wobec pytania oznaczonego nr 1 we Wniosku, zdaniem Wnioskodawców Transakcja powinna stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, jeśli na moment Transakcji Nabywca będzie podatnikiem czynnym VAT, to wówczas zgodnie z rozumieniem Wnioskodawców Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT. Z tego powodu, przedmiotem pytania drugiej na tle opisanego zdarzenia przyszłego jest prawo do obniżenia kwoty podatku VA7 należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Jednocześnie, w nawiązaniu do całokształtu pytań przedstawionych w Wezwaniu, Wnioskodawcy ponownie pragną podkreślić, że przedmiotem Transakcji będą nie tylko składniki majątkowe związane z działalnością prowadzoną na nieruchomościach, ale również składniki niemajątkowe w postaci umów o pracę zawartych z pracownikami, funkcjonalnie związane z prowadzoną na Nieruchomości działalnością Zbywcy, a następnie - po Transakcji - także Nabywcy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa Zbywcy stanowiącego Dział FM, będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
  2. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przy założeniu, że Nabywca będzie podatnikiem czynnym VAT na moment dokonywania transakcji, czy w zakresie, w jakim transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie zgodnie z ustawą o VAT opodatkowana VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z wystawionej faktury z tytułu nabycia przedmiotu transakcji lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa Zbywcy stanowiącego Dział FM, będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że w przekonaniu Zainteresowanych zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego należy uznać, w zależności od przedmiotu transakcji, za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie wśród organów podatkowych. Tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.117.2017.2.KO) wyjaśnił, że „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Należy przy tym podkreślić, że analogiczną definicją legalną posługują się również przepisy ustaw o podatkach dochodowych.

Na gruncie powyższych przepisów ustawy o VAT oraz w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami decydującymi o uznaniu danego zespołu składników za ZCP jest, żeby:

  • istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
  • zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
  • zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
  • zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno przepisy ustawy o VAT (jak i analogiczne przepisy ustawy o podatkach dochodowych) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego: „Wyodrębnienie organizacyjne oznaczą, żę zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących czyść tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najistotniejszymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony formalne wyodrębnienie Działu FM w przedsiębiorstwie jako osobnej komórki organizacyjnej, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania przez Dział FM dla potrzeb działalności prowadzonej na Nieruchomości.

Dział FM zostanie formalnie wydzielony w strukturach Zbywcy na mocy stosownej decyzji zarządu komplementariusza uprawnionego do prowadzenia spraw Zbywcy. Jednocześnie, o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyć będzie również przypisanie składników przedsiębiorstwa Zbywcy służących działalności na Nieruchomości do Działu FM.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego może zostać uznane za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 roku (sygn. I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym: „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przynoszone należności i Zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przyjąć funkcje gospodarcze)”.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Zbywca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn.0111-KD1B3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Działu FM, należy stwierdzić, że Dział FM będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiać będą przypisanie Działowi FM odpowiadających mu operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Zbywca będzie mieć potencjalną możliwość opracowania dla Działu FM odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Działu FM będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu FM. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych Dział FM powinien móc zostać zatem uznany za wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. (sygn. 0111-KD1B2-1.4010.123.2017.1.BJ) wskazał, że: „W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania. Podkreślenia wymaga fakt, że do zespołu składników majątkowych muszą być przypisane zobowiązania.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. Warunek ten będzie w analizowanym przypadku spełniony, gdyż do Działu FM będącego przedmiotem aportu przypisane będą zarówno składniki materialne (np. Nieruchomość, infrastruktura techniczna), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z umów najmu, czy umowy o obsługę Nieruchomości). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca Pracowników, których zakres obowiązków dotyczy działalności Działu FM.

Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Działu FM stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Działu FM. Należy podkreślić, że na moment sprzedaży działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, będzie mieć przyporządkowane przychody i koszty oraz prawa i obowiązki z umów handlowych.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Działu FM w opisanym kształcie powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym powinna móc zostać uznania za zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona — obiektywnie oceniając — posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana czyść przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również Zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. Nr 16, poz 93 ze zm.)”.

Ponadto organy podatkowe i doktryna prawa podatkowego, jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazują możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/LM).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Działu FM wchodzić będą nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i prawo użytkowania wieczystego, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy najmu, umowy mowy zlecenia dotyczącej utrzymania w czystości targowiska wraz z parkingiem, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Działu FM po jego zbyciu. Podkreślenia wymaga fakt, że do Działu FM zostaną przyporządkowane wszystkie składniki przedsiębiorstwa Zbywcy aktualnie wykorzystywane na cele jej prowadzenia. Należy podkreślić, że zdolność Działu FM do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem w szczególności potwierdza fakt, że wskutek zbycia, na jego Nabywcę przejdą składniki majątkowe wykorzystywane przez Zbywcę.

Wskutek zawarcia przez Zbywcę umowy aportowej nie ulegnie zatem zmianie zakres działalności prowadzonej za pomocą Działu FM, nie mniej, stopniowo zwiększany będzie udział działalności inwestycyjnej względem najmu. Dział FM będzie zatem kontynuował działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych oraz inwestycji, co ma kluczowe znaczenie w kontekście przywołanych wyżej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy, Dział FM będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana pomimo zbycia Działu FM do Nabywcy.

Należy zwrócić uwagę, że Pracownicy, których zakres obowiązków związany jest z podstawową działalnością Działu FM, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Dział FM, zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy na Nabywcę. Ponadto Zbywca wskazuje, że Dział FM będzie mieć zapewniony stałe źródła dochodów dzięki alokowaniu do Działu FM umów najmu powierzchni komercyjnych w zakresie jej dotyczącym. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Działu FM ze struktury przedsiębiorstwa Zbywcy, a następnie jego zbycia nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Działu FM jako niezależnego przedsiębiorstwa.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Dział FM będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, Dział FM będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. W rezultacie zbycie Działu FM należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, oraz przy założeniu, że na moment dokonywania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w zakresie, w jakim zgodnie z ustawą o VAT transakcja zbycia będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z wystawionej faktury z tytułu nabycia przedmiotu transakcji lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Nabywcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotu transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że przedmiot planowanej transakcji (w tym Nieruchomości) będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu, jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotu transakcji (w tym Nieruchomości), Nabywca będzie prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności —jako odpłatne świadczenie usług —podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego — zdaniem Zainteresowanych — po dokonaniu transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie (dokonanie dostawy, o których mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotu transakcji (w tym Nieruchomości), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot transakcji (w tym Nieruchomość) będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w zakresie, w jakim transakcja będzie zgodnie z ustawą o VAT opodatkowana VAT według właściwej stawki, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu transakcji (w tym Nieruchomości) od Zbywcy lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywca posiada nieruchomość inwestycyjną położoną we Wrocławiu, która obejmuje: prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntowej o numerze ewidencyjnym 4/2, które w całości związane jest z prawem własności lokali wyodrębnionych na tej nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntowej zabudowanej działki gruntowej o numerze ewidencyjnym 19, prawo użytkowania wieczystego działku gruntowej o numerze 4/10, prawo własności budynków i lokali posadowionych na wyżej wymienionych działkach o numerach ewidencyjnych 4/2 i 19, prawo własności obiektów instalacji i infrastruktury towarzyszącej i pomocniczej względem budynków, w tym m.in. parking, oświetlenie drogowe, ogrodzenie, zbiorniki p.poż. i inne urządzenia znajdujące się na Gruntach.

Nieruchomość została nabyta w drodze transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę głównie do świadczenia usług najmu, które świadczone są w oparciu o powierzchnie magazynowe i biurowe w budynkach. Usługi świadczone są w oparciu o szereg umów najmu zawartych z najemcami. Każdy z Budynków jest wynajęty co najmniej częściowo. Jednocześnie, Zbywca nabywa szereg usług związanych z działalnością prowadzoną na Nieruchomości. Dotyczy to w szczególności dostaw energii elektrycznej, usług ochrony mienia, wywozu nieczystości, sprzątania, itp. Całość działalności wykonywanej przez Zbywcę podlega opodatkowaniu VAT, dlatego Zbywca zachowuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Celem prowadzenia działalności w postaci najmu Zbywca zatrudnia pracowników świadczących pracę w zakresie obsługi Nieruchomości (ang. facility management), w tym w szczególności obsługi technicznej (konserwacja, naprawy, rozliczanie mediów, itp.). Umowy o pracę zawarte z Pracownikami zawierają postanowienia określające, że miejscem świadczenia pracy jest adres Nieruchomości, z zastrzeżeniem, że na polecenie pracodawcy prace mogą być dokonywane na innych nieruchomościach.

Obecnie rozważane jest zbycie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości i związanych z nią materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy. W skład wkładu niepieniężnego (aportu) wchodzić będą w szczególności: Nieruchomość, w tym własność Budynków i Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntów wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zlokalizowanym na nieruchomości gruntowej, ogół praw i obowiązków z umów najmu przestrzeni biurowej i z umów najmu przestrzeni magazynowej, ogół praw i obowiązków z umów o obsługę nieruchomości (min. dostawa energii, wywóz śmieci, usługi ochrony itp.), ogół praw i obowiązków z tytułu umów o pracę zawartych z Pracownikami, wierzytelności i zobowiązania z tytułu ww. umów najmu, usługowych oraz umów o pracę, polisa ubezpieczeniowa nieruchomości Zbywcy, w części dotyczącej ubezpieczenia Nieruchomości, umowa rachunku bankowego, w części dotyczącej rachunku przypisanego do działalności prowadzonej na Nieruchomości, dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (ewidencje księgowe, rejestry, umowy najmu, itp.), ruchomości, w tym w szczególności środki trwałe i elementy wyposażenia, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na Nieruchomości, dokumentacja projektowa dla potrzeb przyszłej inwestycji na Nieruchomości.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego, ww. składniki służące przyszłej działalności inwestycyjnej, a obecnie działalności w zakresie najmu Nieruchomości wyodrębnione będą w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci Działu Facility Management („Dział FM”). Wyodrębnienie dokonane zostanie na mocy uchwały zarządu komplementariusza Zbywcy uprawnionego do prowadzenia spraw. Przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz umów usługowych o obsługę nieruchomości może zależeć od zgody kontrahentów. Jednocześnie, umowy z Pracownikami zostaną przeniesione do Nabywcy na zasadzie przejścia zakładu pracy, w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.). Ewidencja księgowa prowadzona dla Zbywcy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, związanych z Działem FM oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Zbywcy. Na dzień zbycia Działu FM do Nabywcy, dla potrzeb działalności prowadzonej na nieruchomości będzie prowadzony osobny rachunek bankowy służący tej działalności.

Będące przedmiotem wkładu niepieniężnego składniki majątkowe są wyodrębnione w strukturze Zbywcy i stanowią funkcjonalnie odrębną całość - tj. obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze Zbywcy. Jednocześnie, po Transakcji zespół ten funkcjonować będzie samodzielnie w przedsiębiorstwie Nabywcy. Nabywca jest nowo utworzoną spółką osobową. Działalność Nabywcy polegać ma na kontynuacji umów najmu, które mogą być stopniowo wygaszane, w miarę postępów inwestycji, oraz na przeprowadzeniu inwestycji budowlanej i sprzedaży lokali w nowo wybudowanych budynkach. W zamierzeniu Nabywca ma rozpocząć na Nieruchomości proces inwestycyjny i stopniowo wygaszać tym samym działalność w zakresie najmu, stosownie do postępów inwestycji. W tym zakresie, „wygaszanie” polegać ma na stopniowym rozwiązywaniu umów najmu dotyczących obecnie istniejących budynków, które będą sukcesywnie rozbierane, przy jednoczesnym zachowywaniu pozostałych umów najmu na pozostałych budynkach, aż do momentu rozpoczęcia realizacji kolejnych etapów inwestycji (i wyburzenia tychże pozostałych, istniejących obecnie budynków). Składniki majątkowe nabyte przez Nabywcę w ramach Transakcji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, odpowiednio: w zakresie najmu, oraz w zakresie sprzedaży nowo wybudowanych lokali w ramach ich pierwszego zasiedlenia. Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT. Na moment składania niniejszego wniosku o interpretację, Nabywca nie był jeszcze zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ale złożył w tej sprawie wniosek o rejestrację do właściwego organu podatkowego. Zainteresowani zakładają, że Nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT na moment dokonywania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Zainteresowani mają wątpliwości, czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa Zbywcy stanowiącego Dział FM, będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Organu, dla uznania, że wnoszona do Nabywcy część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej argumentów prowadzi do stwierdzenia, że na moment wniesienia wkładu niepieniężnego, zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. Dział FM został wyodrębniony z przedsiębiorstwa Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Zbywca, natomiast zmiana profilu tej działalności nastąpi w dłuższym czasie. Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Nabywcy wszystkie składniki służące przyszłej działalności inwestycyjnej, a obecnie działalności w zakresie najmu Nieruchomości wyodrębnione będą w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy w postaci Działu FM, a wyodrębnienie to dokonane zostanie na mocy uchwały zarządu komplementariusza Zbywcy uprawnionego do prowadzenia spraw. Składniki majątku wchodzące w skład Działu FM stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość i wykorzystywane będą do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Działu FM, i na moment wniesienia do Nabywcy działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, będzie mieć przyporządkowane przychody i koszty oraz prawa i obowiązki z umów handlowych. Co istotne umowy z Pracownikami zostaną przeniesione do Nabywcy na zasadzie przejścia zakładu pracy, w myśl art. 231 ustawy Kodeks pracy. O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że ewidencja księgowa prowadzona dla Zbywcy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, związanych z Działem FM oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Zbywcy, a na dzień zbycia Działu FM do Nabywcy, dla potrzeb działalności prowadzonej na nieruchomości będzie prowadzony osobny rachunek bankowy służący tej działalności. Przedmiot Transakcji będzie stanowić organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego funkcjonowania i samofinansowania, która po wniesieniu do Nabywcy będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej. Zatem zespół zbywanych w drodze aportu składników majątkowych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż skoro majątek będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a zatem wniesienie przedmiotu transakcji do Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 wniosku ORD-WS należy wskazać, że ze względu na fakt, iż tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-WS jako prawidłowe, to przy warunkowej formule pytania nr 2 wniosku, odpowiedź na to stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.