0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak opodatkowania przeniesienia do spółki przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych - ZCP.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia do spółki przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia do spółki przejmującej wydzielonego zespołu składników majątkowych .

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne, Wspólnik 1, który posiada 13.600 udziałów o łącznej wartości nominalnej 6.800.000 zł oraz Wspólnik 2, która posiada 11.700 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.850.000 zł. Wspólnik 1 i Wspólnik 2 są dalej zwani łącznie jako Wspólnicy. Wspólnicy są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności są usługi piekarskie, tj. m.in. produkcja i sprzedaż wyrobów piekarniczych i cukierniczych.

Spółka jest właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości. Na nieruchomości składają się przede wszystkim lokale o przeznaczeniu usługowym w budynkach i pawilonach handlowych. Część nieruchomości służy bezpośrednio podstawowej działalności Spółki, tj. są wykorzystywane jako zakład produkcyjny wraz z przestrzenią biurową oraz kilkadziesiąt lokali wykorzystywanych jest do prowadzenia sklepów firmowych. Dodatkowo, Spółka nabyła inne nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z ich obrotem i wynajmem (dalej: Nieruchomości Inwestycyjne).

Działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki - pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego, dlatego podjęto wewnętrzną decyzję o utworzeniu w ramach Spółki odrębnego działu przeznaczonego do obsługi Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: ZCP Nieruchomościowy).

Jednym z powodów stworzenia komórki obsługującej Nieruchomości Inwestycyjne, to jest ZCP Nieruchomościowego w Spółce, był pomysł późniejszego wydzielenia tego działu do odrębnej jednostki organizacyjnej. Nowy podmiot miałby inny przedmiot działalności niż działalność podstawowa Spółki, jaką jest produkcja i sprzedaż wyrobów piekarniczych.

W ocenie Spółki, z biznesowego punktu widzenia takie wydzielenie stanowiłoby jednoznaczne wskazanie, że Spółka w dalszym ciągu zajmuje się działalnością, z której jest znana i rozpoznawana od wielu lat, a zatem jej profil pozostaje niezmieniony. W planach Spółki, ZCP Nieruchomościowy miał być odrębnym obszarem jej działalności. Jednocześnie wydzielenie ZCP Nieruchomościowego miało za zadanie w klarowny sposób zdefiniować obszary działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, przeprowadzono w Spółce działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę dwóch różnych rodzajów działalności. W efekcie tego, dokonano realokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań gospodarczych.

Na chwilę obecną, ZCP Nieruchomościowy obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

  • Nieruchomości Inwestycyjne,
  • umowy najmu i związane z nimi prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym rozrachunki z najemcami, np. kaucje od najemców lokali handlowych),
  • środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi ZCP Nieruchomościowego),
  • pracownik Spółki, do którego zakresu obowiązków należy obsługa administracyjna ZCP Nieruchomościowego,
  • zabezpieczenie w postaci hipoteki (zabezpieczają kredyt; przy czym nie jest wykluczone, że do momentu planowanego podziału kredyt zostanie spłacony),
  • zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP Nieruchomościowym tj. zobowiązania wobec pracownika, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, jak również zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, amortyzację środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii.

Natomiast pozostała działalność Spółki, po wydzieleniu ZCP Nieruchomościowego, obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe:

  • pozostałe nieruchomości, służące wykonywaniu działalności podstawowej Spółki, w tym w szczególności nieruchomości, w której zlokalizowany jest zakład produkcyjny oraz biuro,
  • maszyny i urządzenia ogólne (np. maszyny i specjalne urządzenia piekarnicze ),
  • obiekty inżynierii lądowej (np. zbiorniki),
  • narzędzia i przyrządy,
  • środki trwałe własne
  • środki transportu (samochody),
  • wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe),
  • środki pieniężne na rachunkach bankowych,
  • kredyt bankowy uzyskany na działalność podstawową Spółki,
  • należności z tytułu dostawy towarów handlowych,
  • zobowiązania handlowe (m.in. z tytułu zakupu surowców i produktów),
  • pracownicy,
  • zobowiązania z innych tytułów (np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych),
  • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Jak wynika z powyższego, odseparowanie ZCP Nieruchomościowego spowodowało wydzielenie dwóch niezależnych obszarów działalności Spółki stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że Spółka w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku ZCP Nieruchomościowego.

ZCP Nieruchomościowym zarządza osoba, której zostały powierzone zadania związane wyłącznie z tym obszarem działalności Wnioskodawcy.

W ostatnim czasie, ze względu na różny charakter obu obszarów działalności oraz chęć zabezpieczenia majątku poprzez jego odseparowanie od działalności piekarniczej, rozważana jest decyzja o dokonaniu formalnego podziału majątku Spółki. W tym celu planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z jej majątku ZCP Nieruchomościowego, poprzez przeniesienie go na spółkę przejmującą (dalej: Spółka Przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - podział przez wydzielenie.

Spółką Przejmującą będzie Sp. z o.o., której udziałowcami są również Wspólnicy. Zatem podział przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego z majątku Spółki nastąpi do jej spółki-siostry.

Na skutek podziału przez wydzielenie, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z ZCP Nieruchomościowym wraz z zobowiązaniami, zostaną wydzielone (przeniesione) do Spółki Przejmującej. Jak zostało wskazane, wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych), jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie. W rezultacie, za pomocą otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność związaną z Nieruchomościami Inwestycyjnymi.

Jednocześnie należy podkreślić, że poszczególne rodzaje prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności nie są ze sobą bezpośrednio związane, a ich prowadzenie zasadniczo może odbywać się niezależnie. Tym samym, po dokonaniu planowanego podziału przez wydzielenie, na pozostałym w Spółce majątku, będzie ona mogła kontynuować prowadzoną dotychczas główną działalność, natomiast majątek przekazany w drodze podziału Spółce Przejmującej pozwoli jej na prowadzenie niezależnej działalności związanej w wynajem i obrotem nieruchomościami.

Końcowo należy zaznaczyć, że uzasadnienie biznesowe powyższego działania ma kilka źródeł. Podział przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do Spółki Przejmującej ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na dalszym rozwoju swojej działalności podstawowej (biznes piekarniczy). Dzięki temu w przyszłości w Spółce nie dojdzie do potencjalnego konfliktu interesów związanego z prowadzeniem dodatkowej działalności o charakterze nieruchomościowym. Reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma również przyczynić się do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych. Proces ten zapewni również lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki. Dodatkowo, odseparowanie obu obszarów pozwoli na zabezpieczenie majątków na wypadek potencjalnych roszczeń. Ponadto, jako planowane efekty podziału można wskazać: większe możliwości efektywnego pomiaru rezultatów działalności prowadzonej przez Spółkę i ZCP Nieruchomościowego (również w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi działalność analogiczną) oraz lepsze zarządzanie dostępnymi zasobami majątkowymi (działalność piekarnicza i nieruchomościowa wykazują znaczące różnice, które mogą zmniejszać efektywność takiego zarządzania przy koncentracji obu działalności w jednym podmiocie gospodarczym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie majątku na Spółkę Przejmującą będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podział przez wydzielenie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 k.s.h. Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższych przepisów k.s.h, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia ZCP nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel. W opinii Spółki, pojęcie transakcji zbycia wymienione w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno być rozumiane jako „utrata władztwa” nad danym przedmiotem transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro wskutek wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą określony zespół składników związanych z działalnością dotyczącą ZCP Nieruchomościowego, to transakcję taką należy uznać jako zbycie tegoż zespołu składników. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Pierwszym warunkiem jest, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wymieniony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników, w jakie wyposażony jest ZCP Nieruchomościowy, jak i zespół składników pozostających w Spółce należy uznać, że warunek ten zostanie spełniony.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie na następujących płaszczyznach:

Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład czy dział. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1122/11/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., znak ILPP2/443-67/09-4/EN).

Taki warunek zostanie spełniony w opisywanym zdarzeniu przyszłym, bowiem na mocy wewnętrznej decyzji Spółki utworzono ZCP Nieruchomościowy. Zaznaczyć przy tym należy, że również część majątku pozostająca w Spółce tworzyć będzie odrębność organizacyjną.

Wydzielenie finansowe

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem.

W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11; wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10).

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., nr IPPB3-423-418/07-2/MB). Niemniej jednak w jednym z ostatnich wyroków sądowym wydanym 22 marca 2018 r. o sygn. II FSK 808/16, sąd stwierdził odmiennie, tj. że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej i samodzielnej działalności gospodarczej, co należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może wykonywać określone zadania gospodarcze, brak praktycznych problemów z wyodrębnieniem świadczy o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia finansowego, a przepisy prawa nie wymagają w tym zakresie posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych.

Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r, znak 1BPBI/2/423-1186/11/MO; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1099/11/AM).

Dlatego też biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca już na chwilę obecną prowadzi osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), na ich podstawie ma możliwość sporządzania osobnych bilansów i rachunków wyników, a ponadto dla dwóch rodzajów działalności posiada oddzielne rachunki bankowe — można mówić o wyodrębnieniu finansowym w ramach prowadzonych działalności przez Spółkę.

Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak opisano wyżej, zarówno Spółka, jak i ZCP Nieruchomościowy posiadają majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalający im na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień prowadzić działalność gospodarczą (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO). W opisywanym przypadku majątek przypisany do ZCP Nieruchomościowego, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą, jak i majątek pozostały w Spółce z całą pewnością jest wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek wydzielany do Spółki Przejmującej spełniają przesłanki pozwalające na uznanie ich za ZCP-y w rozumieniu ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika bowiem, że przedmiotem przeniesienia w ramach wydzielenia majątku będą Nieruchomości Inwestycyjne wraz z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personel zajmujący się Nieruchomościami Inwestycyjnymi, a także zobowiązania i należności związane z Nieruchomościami Inwestycyjnymi (w tym zobowiązania w postaci amortyzacji, kosztów zużycia materiałów i energii, usługi obce, kaucje należne od najemców lokali handlowych). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że utworzony ZCP Nieruchomościowy nie jest jedynie sumą poszczególnych składników majątkowych, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, ale jest już ukonstytuowanym zorganizowanym zespołem składników, które razem odgrywają znaczącą rolę w funkcjonowaniu tej odrębnej działalności.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję oraz stanowisko własne Wnioskodawcy wyczerpująco przedstawione powyżej - podział Spółki przez wydzielenie (i związane z nim przeniesienie na Spółkę Przejmującą zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP Nieruchomościowy) będzie wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności. W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności są usługi piekarskie, tj. m.in. produkcja i sprzedaż wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Spółka jest właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości. Na nieruchomości składają się przede wszystkim lokale o przeznaczeniu usługowym w budynkach i pawilonach handlowych. Część nieruchomości służy bezpośrednio podstawowej działalności Spółki, tj. są wykorzystywane jako zakład produkcyjny wraz z przestrzenią biurową oraz kilkadziesiąt lokali wykorzystywanych jest do prowadzenia sklepów firmowych. Dodatkowo, Spółka nabyła inne nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z ich obrotem i wynajmem (Nieruchomości Inwestycyjne). Działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki - pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego, dlatego podjęto wewnętrzną decyzję o utworzeniu w ramach Spółki odrębnego działu przeznaczonego do obsługi Nieruchomości Inwestycyjnych (ZCP Nieruchomościowy).

W planach Spółki, ZCP Nieruchomościowy miał być odrębnym obszarem jej działalności. Jednocześnie wydzielenie ZCP Nieruchomościowego miało za zadanie w klarowny sposób zdefiniować obszary działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym, przeprowadzono w Spółce działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę dwóch różnych rodzajów działalności. W efekcie tego, dokonano realokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań gospodarczych.

Na chwilę obecną, ZCP Nieruchomościowy obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

  • Nieruchomości Inwestycyjne,
  • umowy najmu i związane z nimi prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym rozrachunki z najemcami, np. kaucje od najemców lokali handlowych),
  • środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi ZCP Nieruchomościowego),
  • pracownik Spółki, do którego zakresu obowiązków należy obsługa administracyjna ZCP Nieruchomościowego,
  • zabezpieczenie w postaci hipoteki (zabezpieczają kredyt; przy czym nie jest wykluczone, że do momentu planowanego podziału kredyt zostanie spłacony),
  • zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP Nieruchomościowym tj. zobowiązania wobec pracownika, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, jak również zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, amortyzację środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii.

Natomiast pozostała działalność Spółki, po wydzieleniu ZCP Nieruchomościowego, obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe:

  • pozostałe nieruchomości, służące wykonywaniu działalności podstawowej Spółki, w tym w szczególności nieruchomości, w której zlokalizowany jest zakład produkcyjny oraz biuro,
  • maszyny i urządzenia ogólne (np. maszyny i specjalne urządzenia piekarnicze ),
  • obiekty inżynierii lądowej (np. zbiorniki),
  • narzędzia i przyrządy,
  • środki trwałe własne
  • środki transportu (samochody),
  • wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe),
    • środki pieniężne na rachunkach bankowych,
  • kredyt bankowy uzyskany na działalność podstawową Spółki,
  • należności z tytułu dostawy towarów handlowych,
  • zobowiązania handlowe (m.in. z tytułu zakupu surowców i produktów),
  • pracownicy,
  • zobowiązania z innych tytułów (np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych),
  • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Odseparowanie ZCP Nieruchomościowego spowodowało wydzielenie dwóch niezależnych obszarów działalności Spółki stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. ZCP Nieruchomościowym zarządza osoba, której zostały powierzone zadania związane wyłącznie z tym obszarem działalności Wnioskodawcy.

Spółka w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku ZCP Nieruchomościowego.

W ostatnim czasie, ze względu na różny charakter obu obszarów działalności oraz chęć zabezpieczenia majątku poprzez jego odseparowanie od działalności piekarniczej, rozważana jest decyzja o dokonaniu formalnego podziału majątku Spółki. W tym celu planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z jej majątku ZCP Nieruchomościowego, poprzez przeniesienie go na spółkę przejmującą (Spółka Przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - podział przez wydzielenie.

Na skutek podziału przez wydzielenie, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z ZCP Nieruchomościowym wraz z zobowiązaniami, zostaną wydzielone (przeniesione) do Spółki Przejmującej. Zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych), jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie. W rezultacie, za pomocą otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność związaną z Nieruchomościami Inwestycyjnymi.

Poszczególne rodzaje prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności nie są ze sobą bezpośrednio związane, a ich prowadzenie zasadniczo może odbywać się niezależnie. Tym samym, po dokonaniu planowanego podziału przez wydzielenie, na pozostałym w Spółce majątku, będzie ona mogła kontynuować prowadzoną dotychczas główną działalność, natomiast majątek przekazany w drodze podziału Spółce Przejmującej pozwoli jej na prowadzenie niezależnej działalności związanej w wynajem i obrotem nieruchomościami.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie majątku na Spółkę Przejmującą będzie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że ZCP Nieruchomościowy, który Wnioskodawca wydzieli stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych), który zostanie wydzielony i przeniesiony do Spółki Przejmującej (ZCP Nieruchomościowy) jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie. Za pomocą otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność związaną z Nieruchomościami Inwestycyjnymi. Jak wskazano z uwagi na różnorodność działalności podjęto wewnętrzną decyzję o utworzeniu w ramach Spółki odrębnego działu przeznaczonego do obsługi Nieruchomości Inwestycyjnych (ZCP Nieruchomościowy). W Spółce przeprowadzono działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę dwóch różnych rodzajów działalności. W efekcie tego, dokonano realokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań gospodarczych. Odseparowanie ZCP Nieruchomościowego spowodowało wydzielenie dwóch niezależnych obszarów działalności Spółki stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. ZCP Nieruchomościowym zarządza osoba, której zostały powierzone zadania związane wyłącznie z tym obszarem działalności Wnioskodawcy. Spółka w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku ZCP Nieruchomościowego.

W konsekwencji, w związku z tym, że ZCP Nieruchomościowy wydzielony z majątku Spółki na skutek podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług (pytanie nr 1). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.