0114-KDIP1-1.4012.335.2018.1.AO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w związku z uznaniem Przedmiotu Sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ww. Transakcją.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

  • wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w związku z uznaniem Przedmiotu Sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
  • prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ww. Transakcją

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    K.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

  1. P. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
  2. K. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest handel meblami i wyposażeniem dla biur (Spółka i Sprzedawca dalej łącznie jako: „Zainteresowani”).
  3. Sprzedawca jest obecnie użytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego położonego w K. przy ul. (...), stanowiącego działkę ewidencyjną nr 24/15, o powierzchni 1.605 m2 (dalej: „Działka”) oraz właścicielem znajdującego się na tej działce budynku handlowego o powierzchni użytkowej 1.002,8 m2 (dalej: „Budynek”; Działka wraz z Budynkiem dalej łącznie jako: „Nieruchomość”), dla której to Nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką. Na Działce, prócz Budynku, nie znajdują się żadne inne budynki ani budowle ani części budynków lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.).
  4. Powierzchnia Budynku była w całości i przez cały okres jego użytkowania wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku: wynajmowania powierzchni podmiotom trzecim oraz wykorzystywania na własne potrzeby Sprzedawcy (prowadzenie sprzedaży mebli przez odział handlowy Sprzedawcy). W chwili obecnej, powierzchnie w Budynku są w części wynajmowane podmiotom trzecim, w części zaś - po opuszczeniu przez Sprzedawcę, powierzchnia Budynku pozostaje niezagospodarowana (może jednak potencjalnie zostać wynajęta przez Sprzedawcę po uprzednim uzgodnieniu ze Spółką co do podmiotu mającego zostać najemcą). Podmioty trzecie, które będą najemcami powierzchni w Budynku na moment bezpośrednio poprzedzający planowaną sprzedaż Nieruchomości (wraz ze związanymi z nią innymi składnikami) określane są w dalszej części wniosku jako „Najemcy”.
  5. Oprócz Nieruchomości, Sprzedawca jest również właścicielem dwóch innych nieruchomości położonych na terenie Polski: w W. oraz w B. (gmina K.). Nieruchomość w W. jest wykorzystywana na potrzeby podstawowej działalności prowadzonej przez Sprzedawcę, tj. sprzedaży mebli biurowych, przedmiotów wyposażenia wnętrz, sprzętu oświetleniowego i wyposażenia biurowego oraz sporadycznie w budynku tym Sprzedawca wynajmuje sale konferencyjne podmiotom trzecim; jeśli chodzi o nieruchomość w B., to Sprzedawca wynajmuje w niej powierzchnie podmiotom trzecim oraz częściowo wykorzystuje ją na własne potrzeby (do sprzedaży mebli).
  6. Spółka oraz Sprzedawca planują dokonanie transakcji (dalej: „Transakcja”), w ramach której, Sprzedawca sprzeda Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych, którego głównym składnikiem będzie Nieruchomość (dalej: „Przedmiot Sprzedaży”).
  7. W skład Przedmiotu Sprzedaży, prócz Nieruchomości, wchodzić będą wybrane składniki związane z Nieruchomością (przy czym ich ostateczna lista zostanie ustalona tuż przed Transakcją), na które będą składały się w szczególności:
    1. prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, zezwoleń i zgód związanych z Nieruchomością (w szczególności z pozwolenia na użytkowanie),
    2. prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym: umów najmu powierzchni w Budynku z Najemcami, umów na dostawę mediów i innych usług dla Nieruchomości,
    3. prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych porozumień z innymi podmiotami dotyczących Nieruchomości (np. użytkownikami terenu pobliskiego centrum handlowego),
    4. inne dokumenty związane z Nieruchomością (np. dotyczące wysokości podatku od nieruchomości).
  8. Dla jasności, w ramach Transakcji, Spółka przejmie zobowiązania Sprzedawcy związane z Nieruchomością (np. istniejące na moment dokonania Transakcji zobowiązania wynikające z umów na dostawę mediów).
  9. W skład Przedmiotu Sprzedaży nie będą natomiast wchodziły:
    1. umowa z zarządcą Nieruchomości, umowy ubezpieczenia, umowy serwisowe,
    2. zobowiązania Sprzedawcy z tytułu umów pożyczek, udzielonych przez podmiot powiązany ze Sprzedawcą na nabycie, dostosowanie i remont Nieruchomości,
    3. żadne składniki materialne ani niematerialne związane z podstawową działalnością Sprzedawcy (handlem meblami i wyposażeniem dla biur) ani też z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę na dwóch pozostałych nieruchomościach położonych w Polsce (innych niż Nieruchomość), których jest on właścicielem.
  10. W chwili obecnej:
    1. Przedmiot Sprzedaży nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy jako dział lub oddział, jednak przyporządkowane są do niego specyficzne aktywa (Nieruchomość, prawa i obowiązki z umów związanych z Nieruchomością, inne dokumenty); jednocześnie, działalność oparta o Nieruchomość jest prowadzona bez potrzeby angażowania personelu Sprzedawcy (z uwagi na fakt, iż jest ona realizowana z wykorzystaniem usług odrębnego podmiotu będącego zarządcą Nieruchomości - po Transakcji, Spółka zaangażuje inny podmiot do zarządzania Nieruchomością zawierając odpowiednią umowę w tym zakresie),
    2. w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, do Przedmiotu Sprzedaży są przyporządkowane wyodrębnione przychody, koszty, aktywa i zobowiązania, zaś dla części nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim sporządzany jest osobny rachunek zysków i strat dla celów zarządczych,
    3. co do zasady, możliwe jest wykorzystanie Przedmiotu Sprzedaży do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych (tj. przede wszystkim uzyskiwania przychodów z wynajmu na rzecz podmiotów trzecich), niewykonywanych przez inne części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (przy czym kontynuowanie tej działalności przez Spółkę może wymagać zawarcia przez nią umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych oraz umowy ubezpieczenia).
  11. Po nabyciu Przedmiotu Sprzedaży, Spółka będzie prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT i niezwolnioną z tego podatku, polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni w Budynku (przez kolejne kilka lat, aż do wygaśnięcia umów z Najemcami). W późniejszym okresie, o ile Spółka uzyska pozwolenie na rozbudowę istniejącego centrum handlowego (które jest położone na gruntach sąsiadujących z Działką), Budynek ma zostać rozebrany, a na jego miejscu mają powstać inne obiekty (fragment budynku oraz budowle takie jak plac, fontanna, ławki, związane z przyszłym centrum handlowym, z którego to centrum Spółka ma czerpać w przyszłości korzyści z tytułu wynajmu powierzchni - również podlegającego opodatkowaniu VAT).
  12. Po Transakcji, nie jest wykluczone zawarcie przez Spółkę dodatkowych umów związanych z Nieruchomością (np. dotyczących finansowania działalności w aktualnym Budynku), jednak celem tych umów będzie dalszy rozwój działalności związanej z Nieruchomością.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Przedmiot Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT?
  2. Czy Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ewentualnej faktury, wystawionej przez Sprzedawcę w związku z Transakcją?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Obowiązujące przepisy ustawy o VAT

  1. Zgodnie z ustawą o VAT:
    1. Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1);
    2. Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1);
    3. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e).
  2. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle jednolitej praktyki organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.865.2017.1.OS, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2 1.4012.557.2017.2.SS i z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1130/17 i wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I FSK 978/13), w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5. koncesje, licencje i zezwolenia;
    6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8. tajemnice przedsiębiorstwa;
    9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  3. Należy wskazać, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół materialnych i niematerialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności”, wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
  4. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi przy tym stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek ma stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje bowiem powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.
  5. Ponadto, przepis art. 551 KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (vide np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.557.2017.2.SS i z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC).
  6. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
  7. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
  8. Z powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że dla potrzeb VAT, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:
    1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań):
    2. jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
    3. jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
    4. jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);
    5. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
  9. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinna być przy tym rozpatrywana m.in. w kontekście art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
  10. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
  11. Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C 444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
  12. W ocenie Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji, Przedmiot Sprzedaży nie spełnia warunków do uznania go za przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, jako że nie obejmuje on wszystkich składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności, nie obejmuje on żadnych składników materialnych ani niematerialnych związanych z podstawową działalnością Sprzedawcy ani też z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę na dwóch pozostałych nieruchomościach (innych niż Nieruchomość), których jest on właścicielem. Co więcej, Przedmiot Sprzedaży nie obejmuje również takich składników przedsiębiorstwa jak nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedawcy.
  13. Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Sprzedaży mógłby natomiast funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo i spełnia zarazem wszystkie warunki konieczne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, co Zainteresowani uzasadniają poniżej w odniesieniu do poszczególnych przesłanek takiej kwalifikacji.
    (1) Przedmiot Sprzedaży stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)
  14. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. Ponadto, składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania - można zatem twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  15. Dodatkowo, uznaje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
  16. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.
  17. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego, w skład Przedmiotu Sprzedaży wchodzić będą:
    1. składniki materialne, takie jak Nieruchomość oraz dokumenty związane z Nieruchomością,
    2. składniki niematerialne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, zezwoleń i zgód związanych z Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości (w tym: umów najmu, umów na dostawę mediów i innych usług dla Nieruchomości) oraz prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych porozumień z innymi podmiotami dotyczących Nieruchomości,
    3. jednocześnie, w ramach Transakcji, Spółka przejmie również zobowiązania Sprzedawcy związane z Nieruchomością (np. istniejące na moment dokonania Transakcji zobowiązania wynikające z umów na dostawę mediów).
  18. Składniki Przedmiotu Sprzedaży (Nieruchomość oraz pozostałe składniki ściśle związane z jej funkcjonowaniem, wraz z dotyczącymi ich zobowiązaniami) umożliwiają i będą umożliwiały prowadzenie działalności w oparciu o Nieruchomość - będą więc wykazywać między sobą funkcjonalne powiązania, a zatem stanowić zespół składników (nie zaś zbiór przypadkowych, niepowiązanych ze sobą elementów).
  19. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Sprzedaży bez wątpienia stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
    (2) Przedmiot Sprzedaży jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
  20. Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych definiuje to wyodrębnienie jako stan, w którym zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena spełnienia powyższego warunku musi być dokonana w drodze ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość).
  21. Składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki majątkowe mają być przeznaczone do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych w ramach całego przedsiębiorstwa, przy czym konieczne jest, aby elementy tej zorganizowanej części: (1) po pierwsze, nie służyły do wykonywania zadań przypisanych do innej części całego przedsiębiorstwa, (2) po drugie, były zarazem wystarczające do wykonywania zadań gospodarczych przypisanych do danej części całego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa ma tworzyć zbiór składników majątkowych, który jest rozłączny w stosunku do zbioru przeznaczonego w ramach całego przedsiębiorstwa do wykonywania innych zadań gospodarczych, a jednocześnie ma być zbiorem kompletnym, tj. pozwalającym na wykonywanie przypisanych mu zadań bez konieczności posiłkowania się składnikami majątkowymi spoza danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (vide interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC).
  22. W ocenie Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie powinien być przy tym utożsamiany z bezwzględną koniecznością dokonania formalnego wyodrębnienia (np. jako działu czy oddziału istniejącego przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze). Brak konieczności formalnego wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - przykładowo:
    1. zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB: „Brak formalnego wydzielenia składników majątkowych z pozostałej działalności jednostki nie przesądza jednak automatycznie o tym, że warunek organizacyjnego wyodrębnienia zbywanej części przedsiębiorstwa pozostaje niespełniony. W doktrynie podatkowej uznaje się bowiem, że przesłanka ta jest spełniona również wtedy, gdy składniki materialne i niematerialne są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałego majątku podmiotu gospodarczego”,
    2. zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC: „Z okoliczności sprawy wynika, że przenoszone na Nabywcę składniki majątkowe nie są formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Zainteresowanego, poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział, ale są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. (...) Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, iż - pomimo, że ww. zespół składników majątkowych nie jest wyodrębniony pod względem formalnym - to jednak analizując całokształt okoliczności w sprawie stwierdza się, że zespół składników majątkowych charakteryzuje się odrębnością na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej i spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, czynność zbycia ww. przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy”.
  23. W analizowanej sytuacji, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanych, pomimo braku formalnego wyodrębnienia Przedmiotu Sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy jako działu lub oddziału na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze, Przedmiot Sprzedaży cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym. Do Przedmiotu Sprzedaży przyporządkowane są bowiem specyficzne aktywa (Nieruchomość, prawa i obowiązki z umów związanych z Nieruchomością, inne dokumenty), które przed Transakcją będą służyły wyłącznie do wykonywania zadań gospodarczych przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką jest Przedmiot Sprzedaży (tj. uzyskiwania przychodów z wynajmu na rzecz podmiotów trzecich) i nie będą one służyły do pozostałej działalności gospodarczej Sprzedawcy. Jednocześnie, działalność oparta o Nieruchomość (wynajem powierzchni Budynku) może być prowadzona bez potrzeby angażowania personelu Sprzedawcy oraz nie będzie wymagała angażowania składników majątkowych całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy niebędących elementem Przedmiotu Sprzedaży. Innymi słowy, Przedmiot Sprzedaży jest rozłączny z pozostałą częścią przedsiębiorstwa Sprzedawcy.
  24. W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Sprzedaży należy uznać za organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.
    (3) Przedmiot Sprzedaży jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
  25. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. W świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne, aby dany zespół składników cechował się samodzielnością finansową.
  26. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO, z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.
  27. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, do Przedmiotu Sprzedaży są przyporządkowane wyodrębnione przychody, koszty, aktywa i zobowiązania, zaś dla części nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim sporządzany jest osobny rachunek zysków i strat dla celów zarządczych.
  28. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji spełniony jest warunek finansowego wyodrębnienia Przedmiotu Sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.
    (4) Przedmiot Sprzedaży jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania
  29. Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa, jak również posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
  30. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC, z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO i z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2018.2.MN.
  31. W analizowanej sytuacji, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, co do zasady, możliwe jest wykorzystanie Przedmiotu Sprzedaży do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych (tj. przede wszystkim uzyskiwania przychodów z wynajmu na rzecz podmiotów trzecich), niewykonywanych przez inne części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.
  32. Należy zatem uznać, że Przedmiot Sprzedaży mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące specyficzne dla niego zadania gospodarcze - bez konieczności posiłkowania się pozostałymi elementami przedsiębiorstwa Sprzedawcy albo Spółki. Po nabyciu Przedmiotu Sprzedaży przez Spółkę, Przedmiot Sprzedaży będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności gospodarczej, tj. wynajmu powierzchni w Budynku. Samowystarczalność Przedmiotu Sprzedaży w realizacji przypisanych mu działań gospodarczych w powyższym rozumieniu znajduje również potwierdzenie w świetle faktu, iż Spółka będzie kontynuować działalność prowadzoną przy pomocy Nieruchomości i pozostałych składników Przedmiotu Sprzedaży (przy czym może to wymagać zawarcia przez Spółkę umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych oraz umowy ubezpieczenia).
  33. W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Sprzedaży jest wyodrębniony funkcjonalnie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone, przypisane mu zadania gospodarcze.
    Potwierdzenie stanowiska Zainteresowanych w praktyce organów podatkowych
  34. Zainteresowani nadmieniają, iż w praktyce organów podatkowych, zespoły składników materialnych i niematerialnych wykazujące cechy podobne do Przedmiotu Sprzedaży (tj. obejmujące nieruchomość lub jej część wraz z prawami i obowiązkami z umów z nią związanych, np. umów najmu czy umów o dostawę mediów) były klasyfikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT - przykładowo:
    1. w interpretacji z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2.JO Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wskazał, że: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zespół zbywanych składników materialnych i niematerialnych w postaci 16 lokali użytkowych można wydzielić w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz odnosząc je do opisu sprawy należy uznać, że planowana transakcja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie składniki materialne i niematerialne oraz zacznie prowadzić przedsiębiorstwo w zakresie w jakim przy ich użyciu robi to aktualnie Spółka Sprzedająca będzie transakcją dostawy przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”,
    2. w interpretacji z dnia 20 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.539.2017.1.DM Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej potwierdził klasyfikację jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do transakcji, w ramach której: „[o]prócz Budynku i Infrastruktury wchodzących w skład Nieruchomości oraz praw i obowiązków z zawartych umów najmu, na nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym dotyczących zarządzania Nieruchomością oraz dostaw mediów i usług serwisowych.”,
    3. analogicznie rozstrzygnął również Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z dnia 19 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.351.2017.2.AWA oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ewentualnej faktury, wystawionej przez Sprzedawcę w związku z Transakcją.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

  1. Zgodnie z ustawą o VAT:
    1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą między innymi sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1);
    2. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1);
    3. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2).
  2. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, skoro - tak jak Zainteresowani wskazali w opisie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1 - Przedmiot Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Transakcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT, to zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1, Sprzedawca nie będzie uprawniony do wystawienia faktury w związku z Transakcją.
  3. W przypadku, gdyby Sprzedawca wystawił fakturę w związku z Transakcją, to faktura taka dokumentowałaby transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółka nie będzie więc miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury.
  4. Powyższe stanowisko, w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach: z dnia 21 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.19.2018.2.KC i z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.539.2017.2. JO. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych. Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ewentualnej faktury, wystawionej przez Sprzedawcę w związku z Transakcją.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Należy przy tym wskazać, że wskazać, że zgodnie z art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną, taką jak m.in. dział, wydział, oddział, placówka itp. Wymieniony katalog nie ma jednak charakteru zamkniętego oraz decydującego. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim „rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne natomiast należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości. Wnioskodawca oraz Sprzedawca planują dokonanie transakcji w ramach której, Sprzedawca sprzeda Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych, którego głównym składnikiem będzie Nieruchomość. Sprzedawca jest obecnie użytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego stanowiącego działkę ewidencyjną nr 24/15 oraz właścicielem znajdującego się na tej działce budynku handlowego. Powierzchnia Budynku była w całości i przez cały okres jego użytkowania wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niezwolnionej z tego podatku: wynajmowania powierzchni podmiotom trzecim oraz wykorzystywania na własne potrzeby Sprzedawcy (prowadzenie sprzedaży mebli przez odział Sprzedawcy). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest handel meblami i wyposażeniem dla biur. W chwili obecnej, powierzchnie w Budynku są w części wynajmowane podmiotom trzecim, w części zaś - po opuszczeniu przez Sprzedawcę, powierzchnia Budynku pozostaje niezagospodarowana (może jednak potencjalnie zostać wynajęta przez Sprzedawcę po uprzednim uzgodnieniu ze Spółką co do podmiotu mającego zostać najemcą). Oprócz Nieruchomości Sprzedawca jest również właścicielem dwóch innych nieruchomości położonych na terenie Polski. Jedna z tych nieruchomości jest wykorzystywana na potrzeby podstawowej działalności prowadzonej przez Sprzedawcę, tj. sprzedaży mebli biurowych, przedmiotów wyposażenia wnętrz, sprzętu oświetleniowego i wyposażenia biurowego oraz sporadycznie w budynku tym Sprzedawca wynajmuje sale konferencyjne podmiotom trzecim. Natomiast w drugiej z tych nieruchomości Sprzedawca wynajmuje powierzchnie podmiotom trzecim oraz częściowo wykorzystuje ją na własne potrzeby (do sprzedaży mebli).

W skład Przedmiotu Sprzedaży, oprócz Nieruchomości, wchodzić będą inne składniki związane z Nieruchomością (przy czym ich ostateczna lista zostanie ustalona tuż przed Transakcją), w szczególności prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, zezwoleń i zgód związanych z Nieruchomością (w szczególności z pozwolenia na użytkowanie), prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym: umów najmu powierzchni w Budynku z Najemcami, umów na dostawę mediów i innych usług dla Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych porozumień z innymi podmiotami dotyczących Nieruchomości (np. użytkownikami terenu pobliskiego centrum handlowego) oraz inne dokumenty związane z Nieruchomością (np. dotyczące wysokości podatku od nieruchomości). W ramach Transakcji, Spółka przejmie zobowiązania Sprzedawcy związane z Nieruchomością (np. istniejące na moment dokonania Transakcji zobowiązania wynikające z umów na dostawę mediów).

W skład Przedmiotu Sprzedaży nie będzie natomiast wchodziła umowa z zarządcą Nieruchomości, umowy ubezpieczenia, umowy serwisowe, zobowiązania Sprzedawcy z tytułu umów pożyczek, udzielonych przez podmiot powiązany ze Sprzedawcą na nabycie, dostosowanie i remont Nieruchomości, żadne składniki materialne ani niematerialne związane z podstawową działalnością Sprzedawcy (handlem meblami i wyposażeniem dla biur) ani też z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę na dwóch pozostałych nieruchomościach (innych niż Nieruchomość), których jest on właścicielem.

Jak wskazał Wnioskodawca, w chwili obecnej Przedmiot Sprzedaży nie jest formalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy jako dział lub oddział, jednak przyporządkowane są do niego specyficzne aktywa (Nieruchomość, prawa i obowiązki z umów związanych z Nieruchomością, inne dokumenty); jednocześnie, działalność oparta o Nieruchomość jest prowadzona bez potrzeby angażowania personelu Sprzedawcy (z uwagi na fakt, iż jest ona realizowana z wykorzystaniem usług odrębnego podmiotu będącego zarządcą Nieruchomości - po Transakcji, Spółka zaangażuje inny podmiot do zarządzania Nieruchomością zawierając odpowiednią umowę w tym zakresie). Z wniosku wynika, że w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy, do Przedmiotu Sprzedaży są przyporządkowane wyodrębnione przychody, koszty, aktywa i zobowiązania, zaś dla części nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim sporządzany jest osobny rachunek zysków i strat dla celów zarządczych. Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, możliwe jest wykorzystanie Przedmiotu Sprzedaży do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych (tj. przede wszystkim uzyskiwania przychodów z wynajmu na rzecz podmiotów trzecich), niewykonywanych przez inne części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (przy czym kontynuowanie tej działalności przez Spółkę może wymagać zawarcia przez nią umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych oraz umowy ubezpieczenia).

Po nabyciu Przedmiotu Sprzedaży, Spółka będzie prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT i niezwolnioną z tego podatku, polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni w Budynku (przez kolejne kilka lat, aż do wygaśnięcia umów z Najemcami). W późniejszym okresie, o ile Spółka uzyska pozwolenie na rozbudowę istniejącego centrum handlowego (które jest położone na gruntach sąsiadujących z Działką), Budynek ma zostać rozebrany, a na jego miejscu mają powstać inne obiekty (fragment budynku oraz budowle takie jak plac, fontanna, ławki, związane z przyszłym centrum handlowym, z którego to centrum Spółka ma czerpać w przyszłości korzyści z tytułu wynajmu powierzchni - również podlegającego opodatkowaniu VAT). Po Transakcji, nie jest wykluczone zawarcie przez Spółkę dodatkowych umów związanych z Nieruchomością (np. dotyczących finansowania działalności w aktualnym Budynku), jednak celem tych umów będzie dalszy rozwój działalności związanej z Nieruchomością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmujących Przedmiot Sprzedaży w związku z uznaniem tego Przedmiotu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ww. Transakcją.

Ad. 1

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa. Przedmiot Sprzedaży nie obejmie wszystkich składników, które służą Sprzedawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedawca dokona zbycia jedynie części swojego przedsiębiorstwa w postaci składników majątkowych funkcjonalnie związanych z Nieruchomością położoną w K. w ramach której obecnie prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni w Budynku podmiotom trzecim. Z wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest handel meblami i wyposażeniem dla biur. Sprzedawca oprócz Nieruchomości stanowiącej główny składnik Przedmiotu Sprzedaży jest właścicielem innych nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby podstawowej działalności prowadzonej przez Sprzedawcę obejmującej sprzedaż mebli biurowych, przedmiotów wyposażenia wnętrz, sprzętu oświetleniowego i wyposażenia biurowego oraz wynajmu powierzchni podmiotom trzecim. Działalność ta - jak wynika z wniosku – nie będzie stanowiła przedmiotu zbycia w ramach przedmiotowej sprzedaży. Zatem w analizowanych okolicznościach nie nastąpi zbycie wszystkich składników majątku umożliwiających podjęcie w pełnym zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę. Tym samym, planowany Przedmiot Sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiot Sprzedaży stanowił będzie natomiast zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, planowana jest sprzedaż Nieruchomości oraz wybranych składników związanych z Nieruchomością, na które będą składały się w szczególności prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, zezwoleń i zgód związanych z Nieruchomością (w szczególności z pozwolenia na użytkowanie), prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym: umów najmu powierzchni w Budynku z Najemcami, umów na dostawę mediów i innych usług dla Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych porozumień z innymi podmiotami dotyczących Nieruchomości (np. użytkownikami terenu pobliskiego centrum handlowego) oraz inne dokumenty związane z Nieruchomością (np. dotyczące wysokości podatku od nieruchomości). Wnioskodawca przejmie również zobowiązania Sprzedawcy związane z Nieruchomością. Zatem w skład Przedmiotu Sprzedaży wchodzić będą składniki materialne, składniki niematerialne i zobowiązania. Ponadto Przedmiot Sprzedaży stanowi wyodrębnioną u Wnioskodawcy jednostkę organizacyjną uwzględniającą wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe i wyodrębnienie funkcjonalne. Pomimo, że Sprzedawca nie dokonał formalnego wyodrębnienia Przedmiotu Sprzedaży jako dział lub oddział, w całości struktury swojego majątku oraz organizacji jako takiej Sprzedawca wyodrębnił Przedmiot Sprzedaży przyporządkowując odrębnie umiejscowionej jednostce aktywa służące do wykonywania zadań gospodarczych przypisanych tej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Z wniosku wynika, że obecnie Przedmiot Sprzedaży służy działalności dotyczącej odpłatnego wynajmu powierzchni w Budynku i nie dotyczy pozostałej działalności gospodarczej Sprzedawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, działalność oparta o Nieruchomość (wynajem powierzchni Budynku) może być prowadzona bez potrzeby angażowania personelu Sprzedawcy oraz nie będzie wymagała angażowania składników majątkowych całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy niebędących elementem Przedmiotu Sprzedaży. Innymi słowy, Przedmiot Sprzedaży jest rozłączny z pozostałą częścią przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Wyrazem wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Sprzedaży jest przyporządkowanie wyodrębnionych przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań i sporządzanie osobnego rachunku zysków i strat dla celów zarządczych dla części nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim. Zatem Sprzedawca jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji księgowej przychody uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem jednostki znajdującej się w K. i koszty działalności tej jednostki. Wydzielenie u Sprzedawcy Przedmiotu Sprzedaży ma również charakter funkcjonalny, gdyż można do niego przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Z wniosku wnika, że w chwili obecnej powierzchnie w Budynku są w części wynajmowane podmiotom trzecim, w części zaś - po opuszczeniu przez Sprzedawcę, powierzchnia Budynku pozostaje niezagospodarowana (może jednak potencjalnie zostać wynajęta przez Sprzedawcę po uprzednim uzgodnieniu ze Spółką co do podmiotu mającego zostać najemcą). Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - możliwe jest wykorzystanie Przedmiotu Sprzedaży do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych (tj. przede wszystkim uzyskiwania przychodów z wynajmu na rzecz podmiotów trzecich) niewykonywanych przez inne części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przy tym, co szczególnie istotne, po nabyciu Przedmiotu Sprzedaży Spółka będzie prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT i niezwolnioną z tego podatku polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni w Budynku.

W konsekwencji, skoro przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedawcy obejmująca składniki majątkowe materialne i niematerialne oraz zobowiązania organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oznacza to, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i planowana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Będący Przedmiotem Sprzedaży zespół składników stanowił będzie zorganizowany kompleks majątkowy, którego sprzedaż nastąpi w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie i kontynuację prowadzonej przez Sprzedawcę w tej lokalizacji działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu powierzchni w Budynku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W kontekście wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT w związku z ww. Transakcją należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano wyżej, skoro zespół składników materialnych i niematerialnych będących Przedmiotem Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja ta pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową Transakcję.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

Niniejszy wniosek wspólny dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca w dniu 6 czerwca 2018 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. dokonał wpłaty 320 zł. W związku tym, kwota 160 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na rachunek wskazany w części G wniosku poz. 75.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1320) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.