0114-KDIP1-1.4012.302.2018.2.MMA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie uznania przeniesienia w ramach podziału zorganizo-wanej części przedsiębiorstwa za czynność wyłączoną z opodat-kowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2018 r. (data wpływu 31 maja 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych czynności wydzielenia zespołu składników majątkowych i przeniesienia ich do spółki przejmującej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych czynności wydzielenia zespołu składników majątkowych i przeniesienia ich do spółki przejmującej. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.302.2018.1.MMA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness. Spółka posiada kilkadziesiąt klubów fitness znajdujących się w różnych lokalizacjach (dalej zwane łącznie: Klubami). W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z siłowni oraz zajęć fitness. Klienci korzystający z oferty Klubu mogą korzystać z usługi treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowany personel (instruktorów). Klienci Klubów mogą również ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy wykwalifikowanego personelu (instruktorów). W niektórych Klubach Spółka oferuje także usługi dodatkowe m.in. korty squash i badminton, masaż oraz usługi kosmetyczne. Szczegółowy przedmiot działalności Klubów podawany jest do wiadomości publicznej na ich osobnych stronach/podstronach internetowych.

W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki: a) każdego z Klubów jako filii (dalej jako „Filie” lub „Kluby”), oraz b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (dalej jako „Oddział Centralny”).

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Odział Centralny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki. Opisane wyżej formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdy z Klubów oraz Oddział Centralny (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności.

Do każdego z Klubów, z uwagi na prowadzoną przez nie działalność opisaną powyżej, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

  1. środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danego Klubu,
  2. sprzęt i wyposażenie Klubu, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,
  3. wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Klubu, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,
  4. umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danym Klubie i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tego Klubu, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,
  5. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez dany Klub,
  6. prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danego Klubu (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,
  7. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danym Klubie. W związku z tym, że Klienci Klubów mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Klubów zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Klubów, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. treningów, zajęć fitness, zajęć sportowych dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych,
  8. środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowych (subkoncie) prowadzonym dla danego Klubu (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Klubów),
  9. dokumentacja związana z działalnością danego Klubu, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4,5,6 oraz 7 powyżej. Działalnością danej Filii kieruje menedżer Klubu wyznaczony uchwałą Zarządu.

W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta oraz Dział Sportowy, Dział Kids Play oraz Dział Administracyjny. Działem Obsługi Klienta kieruje manager obsługi klienta, który podlega menedżerowi Klubu. Dział Sportowy, Dział Kids Play oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Klubu. Od strony finansowo-księgowej Kluby posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta) na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Klubów. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych Spółka dokonuje księgowej alokacji przychodów na poszczególne Kluby, kierując się historią korzystania z usług danego Klubu przez użytkowników (klientów) przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykowanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego. Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danego Klubu regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Klubu. Dla każdego z Klubów jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym).

W przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejące spółki (podział przez wydzielenie). Wydzielenie polegać będzie na przeniesieniu grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „N. 1”), grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „N. 2”) oraz grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „N. 3”), przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego w Spółce. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja co do ilości Filii wydzielanych (przenoszonych) do poszczególnych N. 1, N. 2 lub N. 3, jednakże z pewnością można stwierdzić, że do każdej z tych spółek zostanie przeniesiona co najmniej jedna Filia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego w stanie faktycznym planowanego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało przeniesienie grupy Filii do N. 1, grupy Filii do N. 2 oraz grupy Filii Spółki do N. 3 ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej KSH. Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. W konsekwencji, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi taki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, który jest:

  • wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że każda z Filii przekazywanych do N. 1, N. 2 oraz N. 3 stanowi zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Po pierwsze, do każdej Filii przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania. Po drugie, każda Filia spełnia przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki. Spółka podzielona jest na Filie, przy czym w ramach tych jednostek wyodrębnione są stanowiska oraz jednostki organizacyjne niższego szczebla, których ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez te jednostki i liczby współpracowników. Ponadto, każda z Filii jest wyodrębniona finansowo. W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii. Przygotowywane są również dla każdej z Filii ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta). Nie może także budzić wątpliwości, że każda Filia jest wyodrębniona funkcjonalnie. Wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness.

W tym miejscu należy wskazać, że każda z Filii mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane obecnie każdej z Filii. Reasumując, każda Filia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Z powyższych względów w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH polegającego na przeniesieniu grupy Filii Spółki do N. 1, grupy Filii Spółki do N. 2 oraz grupy Filii Spółki do N. 3 transakcje te jako zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie będą podlegały VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness. Spółka posiada kilkadziesiąt klubów fitness znajdujących się w różnych lokalizacjach. W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z siłowni oraz zajęć fitness. W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki: a) każdego z Klubów jako filii oraz b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego. W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Odział Centralny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki. Opisane wyżej formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdy z Klubów oraz Oddział Centralny (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności.

Do każdego z Klubów, z uwagi na prowadzoną przez nie działalność opisaną powyżej, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

  1. środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danego Klubu,
  2. sprzęt i wyposażenie Klubu, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,
  3. wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Klubu, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,
  4. umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danym Klubie i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tego Klubu, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,
  5. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez dany Klub,
  6. prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danego Klubu (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,
  7. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danym Klubie. W związku z tym, że Klienci Klubów mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Klubów zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Klubów, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. treningów, zajęć fitness, zajęć sportowych dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych,
  8. środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowych (subkoncie) prowadzonym dla danego Klubu (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Klubów),
  9. dokumentacja związana z działalnością danego Klubu, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4,5,6 oraz 7 powyżej. Działalnością danej Filii kieruje menedżer Klubu wyznaczony uchwałą Zarządu.

W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta oraz Dział Sportowy, Dział Kids Play oraz Dział Administracyjny. Działem Obsługi Klienta kieruje manager obsługi klienta, który podlega menedżerowi Klubu. Dział Sportowy, Dział Kids Play oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Klubu. Od strony finansowo-księgowej Kluby posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta) na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Klubów. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych Spółka dokonuje księgowej alokacji przychodów na poszczególne Kluby, kierując się historią korzystania z usług danego Klubu przez użytkowników (klientów) przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykowanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego. Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danego Klubu regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Klubu. Dla każdego z Klubów jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym). W przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejące spółki (podział przez wydzielenie). Wydzielenie polegać będzie na przeniesieniu grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „ N. 1”), grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „ N. 2”) oraz grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „ N. 3”), przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego w Spółce. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja co do ilości Filii wydzielanych (przenoszonych) do poszczególnych N. 1, N. 2 lub N. 3, jednakże z pewnością można stwierdzić, że do każdej z tych spółek zostanie przeniesiona co najmniej jedna Filia.

W opisanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w ramach opisanego planowanego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało przeniesienie grupy Filii do N. 1, grupy Filii do N. 2 oraz grupy Filii Spółki do N. 3.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano w opisie sprawy, każda z Filii mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane obecnie każdej z Filii. Wnioskodawca wskazał, że każda Filia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ponadto z treści wniosku wynika, że każda Filia jest wydzielona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym świadczy to, że do każdej Filii przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania. Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć to, że składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness.

O wyodrębnieniu finansowym Filii świadczy natomiast fakt, że prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii. Przygotowywane są również dla każdej z Filii ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta).

Stwierdzić zatem należy, że zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Filii za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

A zatem, w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH polegającej na przeniesieniu grupy Filii Spółki do N. 1, grupy Filii do N. 2 oraz grupy Filii Spółki do N. 3, transakcje te jako zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.