0114-KDIP1-1.4012.280.2018.1.IZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sukcesja praw i obowiązków podatkowych spółki dzielonej w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych spółki dzielonej w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych spółki dzielonej w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Spółka Dzielona”). Sp. z o.o. zajmuje się produkcją i przetwórstwem pianek poliuretanowych (dalej: „Produkty”), a także dystrybucją na terytorium Polski i za granicą.

W Sp. z o.o. funkcjonują dwa obszary istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną, tj.:

  1. obszar produkcji Produktów (funkcji produkcyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji i przetwarzania Produktów, inwestycji, gospodarki magazynowej i logistyki.

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

  • planowania i realizacji procesów produkcji i przetwarzania w odniesieniu do Produktów,
  • planowania, przygotowywania i nadzoru nad realizacją inwestycji,
  • prowadzenia, nadzorowania, organizacji i koordynacji gospodarki magazynowej oraz procesów logistycznych,
  • utrzymania ruchu i remontów maszyn, urządzeń oraz budynków i budowli,
  • nadzoru i wdrażania nowych przepisów z zakresu obrotu i stosowania chemikaliów.

W ramach tego obszaru wykonywane są także zadania z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Działalność w ramach funkcji produkcyjnej jest wykonywana i zarządzana w B., przy ul. xx, w budynkach od 1 do 28.

  1. obszar sprzedaży i dystrybucji Produktów na rynku polskim i zagranicznym (funkcji dystrybucyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z działalnością w zakresie sprzedaży i dystrybucji Produktów, wsparcia sprzedaży, a także realizacji zadań z zakresu działalności finansowej.

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:

  • marketingu i sprzedaży Produktów,
  • obsługi klientów,
  • poszukiwania nowych rynków zbytu,
  • planowania i realizacji zakupów surowców i materiałów technicznych oraz koordynacji i poszukiwania alternatywnych, ekonomicznie uzasadnionych źródeł zakupu,
  • nadzorowania obsługi celnej.

W ramach tego obszaru wykonywane są także zadania z zakresu spraw finansowych, administracji oraz obsługi kadrowo-płacowej, w szczególności w obszarze:

  • realizacji polityki finansowej,
  • zarządzania gotówką,
  • windykacji należności,
  • rachunkowości finansowej,
  • rachunkowości zarządczej i controllingu,
  • ustalania polityki cenowej,
  • sprawozdawczości finansowej,
  • współpracy z bankami oraz firmami ubezpieczeniowymi,
  • współdziałania z organami kontroli zewnętrznych.

Powyższa działalność w ramach funkcji dystrybucyjnej jest realizowana i zarządzana w B., przy ul. xx, gdzie Pion Dystrybucyjny zajmuje:

  • powierzchnię biurową 132,10 m² w budynku 1 na parterze i 75,69 m² na piętrze oraz
  • powierzchnię magazynową 350 m² w budynku 3.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch obszarów działalności w ramach Sp. z o.o., Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”), z której wynika, że od 1 lutego 2018 r. w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej z perspektywy organizacyjnej funkcjonują dwa Piony:

  • Pion Produkcyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz
  • Pion Dystrybucyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji dystrybucyjnej (opisanej powyżej).

Łącznie, Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w Regulaminie organizacyjnym Spółki Dzielonej, obowiązującym w Spółce Dzielonej od 1 lutego 2018 r. (dalej: „Regulamin”).

Dzięki wyodrębnieniu powyższych Pionów, Spółka Dzielona otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o działy i stanowiska samodzielne). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej wyznaczył osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego i Pionu Dystrybucyjnego.

Na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie przypisał do każdego z Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki, należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji:

  1. do Pionu Produkcyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
  • wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
  • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Produkcyjny;
  • wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Produkcyjnego, nieruchomości zlokalizowanej w B., przy ul. xx (budynki od 1 do 28);
  • zapasy związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, tj.:
    • materiały;
    • półprodukty i produkty w toku;
    • produkty gotowe;
  • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Sp. z o.o., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, w szczególności umów dotyczących:
    • finansowania, w tym cashpoolingu;
    • usług transportowych;
    • zakupu polieterów i TDI do produkcji;
    • usług IT;
    • usług prawnych;
    • usług spedycji;
    • usług łączności;
    • usług remontowych;
    • usług bankowych;
    • dzierżawy infrastruktury;
    • usług ochrony mienia i związanych z ochroną przeciwpożarową;
    • usług utylizacji i utrzymania czystości;
    • usług leasingu;
    • usług laboratoryjnych;
    • usług doradczych i audytorskich;
    • usług serwisowych;
    • usług utrzymania samochodów osobowych;
    • usług w zakresie ochrony środowiska.
  • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające

z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego;

  • środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Produkcyjnego;
  • udziały przydzielone Pionowi Produkcyjnemu w spółce zależnej, tj.: w B. Sp. z o.o.

Ww. udziały nie są wprost funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego. Z uwagi na konieczność odpowiedniego alokowania wszystkich składników majątkowych pomiędzy oba Piony, Spółka Dzielona podjęła decyzję biznesową, że powyższe udziały powinny zostać przypisane do Pionu Produkcyjnego.

W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Produkcyjnego zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów:

  • finansowania, w tym cashpoolingu;
  • usług transportowych;
  • zakupu polieterów i TDI do produkcji;
  • usług IT;
  • usług prawnych;
  • zarządzanie zasobami ludzkimi;
  • bezpieczeństwa i higiena pracy;
  • usług księgowych.
  1. do Pionu Dystrybucyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
  • wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
  • prawo do korzystania z nieruchomości zlokalizowanej w B., przy ul. xx, obejmującej:
    • powierzchnię biurową 132,10 m²w budynku 1 na parterze i 75,69 m² na piętrze oraz
    • powierzchnię magazynową 350 m² w budynku 3 wraz z wyposażeniem;
  • baza klientów Sp. z o.o.;
  • prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Sp. z o.o., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w szczególności umów dotyczących:
    • finansowania, w tym cashpoolingu;
    • usług transportowych;
    • usług IT;
    • usług prawnych;
    • usług spedycji;
    • usług łączności;
    • usług bankowych;
    • usług leasingu;
    • usług doradczych;
    • używania firmowego znaku towarowego;
    • usług utrzymania samochodów osobowych;
    • ogłoszeń w mediach.
  • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego;
  • środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Dystrybucyjnego.

W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Dystrybucyjnego zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów:

  • finansowania, w tym cashpoolingu;
  • usług transportowych;
  • usług IT;
  • usług prawnych;
  • zarządzanie zasobami ludzkimi;
  • bezpieczeństwa i higiena pracy;
  • usług księgowych.

Dodatkowo zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Dystrybucyjny posiada osobne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe (zdeponowane na nich środki pieniężne) są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Produkcyjnym i Pionem Dystrybucyjnym. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

  • składniki majątkowe (aktywa - materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego albo do Pionu Dystrybucyjnego;
  • jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo będzie przygotowywać - dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzania nimi.

Piony w zakresie operacji wspólnych rozliczają się ze sobą za pomocą not księgowych oraz dokonują przepływów pieniężnych w tym zakresie.

W ramach planowanej transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyk i funkcji związanych z produkcją i dystrybucją skupionych obecnie w Spółce Dzielonej, planowane jest przeniesienie funkcji dystrybucyjnej wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”).

Na moment składania wniosku jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w kapitale Spółki Dzielonej jest Spółka S.A., spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wspólnik”, „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”). Nie jest jednak wykluczone, że na ostatni dzień poprzedzający dzień rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) część akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej będzie posiadał także inny podmiot (dalej: „Drugi Wspólnik”), wciąż jednak Spółka Przejmująca będzie posiadała więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie Pion Dystrybucyjny i przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa oraz funkcje przypisane obecnie do Pionu Dystrybucyjnego. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa oraz funkcje związane z działalnością Pionu Produkcyjnego.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej nie zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia wszystkie udziały w Spółce Dzielonej będzie posiadał Wspólnik) lub zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia udziały w Spółce Dzielonej będzie posiadał również Drugi Wspólnik).

Jeśli w związku z Wydzieleniem Drugi Wspólnik obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, to wartość tych akcji będzie odpowiadała wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Wydzielenie będzie finansowane przez zmniejszenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej - tj. poprzez zmniejszenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH w stosunku do Wspólnika, tj. Wspólnik nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Opisane wyżej Wydzielenie jest elementem procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie w ramach projektu R.

Celem projektu R. jest przekształcenie Grupy w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach międzynarodowych oraz usprawnianie najważniejszych procesów biznesowych. Dokonanie określonych zmian biznesowych i organizacyjnych w Grupie ma docelowo usprawnić jej działanie. Nowy model operacyjny Grupy w szczególności zakłada:

  • zbudowanie tzw. centrum korporacyjnego na poziomie Spółki Przejmującej koncentrującego szeroko pojęte funkcje wsparcia w Grupie oraz
  • utworzenie dla potrzeb zarządczych tzw. Jednostek Biznesowych (Business Unit) skupionych wokół grup produktowych. Docelowo Jednostki Biznesowe mają realizować funkcję produkcyjną oraz dystrybucyjną w wybranym obszarze, przy czym funkcja dystrybucyjna ma być realizowana na poziomie Spółki Przejmującej, a funkcja produkcyjna ma być realizowana w spółkach zależnych w stosunku do Spółki Przejmującej.

W celu osiągnięcia opisanych powyżej celów potrzebne jest dokonanie odpowiedniej alokacji określonych procesów/funkcji pomiędzy spółkami Grupy. W konsekwencji, konieczne jest także dostosowanie struktury prawnej Grupy do celów projektu R. W związku z powyższym, w celu osiągnięcia zakładanych celów biznesowych, Zarząd Spółki Przejmującej postanowił przyjąć do realizacji zmiany formalno-prawne, mające wpływ na strukturę Grupy w odniesieniu do spółek operacyjnych, w tym Spółki Dzielonej.

Na Dzień Wydzielenia Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Dystrybucyjny Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

  • Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie dystrybucji. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy

wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Dystrybucyjnego istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

  • Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność produkcyjną przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienia go do Wnioskodawcy oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienia go do Wnioskodawcy oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

UZASADNIENIE

Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Sukcesja praw i obowiązków na gruncie Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej:

„Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.’’

Zgodnie zaś z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja wprowadza tzw. zasadę sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, lecz jedynie w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Innymi słowy, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

  • pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
  • powstały przed dniem sukcesji (stały się przed dniem podziału tzw. „stanami otwartymi”) oraz
  • nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień wydzielenia).

Wnioskując a contrario - w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki, czyli wskazane wyżej „stany otwarte”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia - tj. w zakresie podatku VAT dotyczą zakończonego okresu rozliczeniowego będącego z reguły pełnym miesiącem - nie staną się przedmiotem sukcesji. Przedmiotowe prawa i obowiązki nie będą bowiem miały charakteru otwartego, lecz będą zrealizowanymi „stanami prawnymi zamkniętymi”, które skonkretyzowały się już w spółce dzielonej, w deklaracji podatkowej do złożenia której zobowiązana będzie ta spółka.

Powyższe wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Mając na uwadze, iż w treści ww. przepisu ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym należy uznać, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie te prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia istnieją - tj., pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że zasada ograniczonej sukcesji nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” (kiedyś w przeszłości, czas przeszły) w związku ze składnikami majątku wydzielanymi w ramach podziału, lecz z uwagi na ich wcześniejszą konkretyzację, ich związek z tymi składnikami majątku przestał istnieć. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstały przed dniem wydzielenia lub dotyczą okresu poprzedzającego podział (powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Następstwo prawne (sukcesję generalną ograniczoną) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od Dnia Wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Opisana powyżej zasada ograniczonej sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Wydzielenia pod warunkiem, że zarówno Pion Dystrybucyjny wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jak również Pion Produkcyjny pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku rozliczeń na gruncie podatku VAT należy odnieść się do definicji tego pojęcia znajdującej się w ustawie o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie (i) czy Pion Dystrybucyjny wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Produkcyjny pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT została przez ustawodawcę zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. normy:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. ”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaganym jest, aby:

  1. jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
  2. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
  3. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
  4. jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
  5. jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Dystrybucyjnego (jak również zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Produkcyjnego) spełnia wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co zostanie uzasadnione poniżej.

Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-479/15-2/MT)).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Produkcyjnego i Pionu Dystrybucyjnego doszło do alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, Spółka Dzielona wyznaczyła również osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego, jak również Pionu Dystrybucyjnego.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny. Przypisanie całego majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.

Do Pionu Produkcyjnego zostały zatem przypisane m.in.:

  • środki trwałe;
  • wartości niematerialne i prawne;
  • wszelkie prawa do nieruchomości;
  • zapasy;
  • zobowiązania;
  • środki pieniężne;
  • udziały w spółce zależnej.

Do Pionu Dystrybucyjnego zostały zatem przypisane m.in.:

  • prawo do korzystania z nieruchomości;
  • zapasy;
  • należności;
  • zobowiązania;
  • środki pieniężne.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Produkcyjnego, jak również wchodzące w skład Pionu Dystrybucyjnego składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Dystrybucyjnego, jak i do Pionu Produkcyjnego pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Dystrybucyjnego, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

  • powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-716/15-2/BS) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie); oraz
  • oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 września 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-371/16-2/KS) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Produkcyjny, jak również Pion Dystrybucyjny zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały, co znajduje również odzwierciedlenie w Regulaminie uchwalonym przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktów wewnętrznych Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Regulaminem oraz Uchwałą), zarówno Pion Produkcyjny jak również Pion Dystrybucyjny stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Dystrybucyjnego jak również do Pionu Produkcyjnego przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-360/16-2/RK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

(...) wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”. Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-371/16-2/KS).

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż system księgowy Spółki Dzielonej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Produkcyjny oraz przez Dystrybucyjny, w taki sposób, że możliwe będzie przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Dystrybucyjny, posiada konkretne kwoty środków pieniężnych i/lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe będą wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Dystrybucyjnego, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.” Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1 -175/15-5/NF).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Produkcyjnego i do Pionu Dystrybucyjnego oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

  • do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Produkcyjnego (szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego); oraz
  • do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego (szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność dystrybucyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Dystrybucyjny).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Dystrybucyjnego, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-479/15-2/MT), z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK) oraz z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-341/16-2/MT).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

(...) [definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznego podmiotu w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem korzystanie przez Pion Produkcyjny i Pion Dystrybucyjny z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu nie powinno mieć wpływu na kwalifikację ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Dystrybucyjnego - ze względu na możliwość dysponowania przez:

  1. Pion Produkcyjny z przypisanego/przypisanych mu:
    • personelu (pracowników);
    • składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych);
    • umów z dostawcami i odbiorcami;
    • zobowiązań;
    • środków pieniężnych;
    • udziałów spółki zależnej;
  2. Pion Dystrybucyjny z przypisanego/przypisanych mu:
    • personelu (pracowników),
    • składników majątkowych (w tym obrotowych),
    • umów z dostawcami i odbiorcami,
    • należności i zobowiązań,
    • środków pieniężnych;
      posiadać będą zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że - po Wydzieleniu - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność dystrybucyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Dystrybucyjny).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Dystrybucyjnego, jak również do Pionu Produkcyjnego, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Przejmująca pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

  1. Pion Produkcyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:
  • został do niego przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania;
  • jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
  • jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
  • wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • posiada zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
  1. Pion Dystrybucyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:
  • został do niego przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania;
  • jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
  • jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
  • wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • posiada zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem - skoro zarówno Pion Produkcyjny jak i Pion Dystrybucyjny jako wyodrębnione zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - to planowane Wydzielenie będzie skutkowało zatem tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też z Dniem Wydzielenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z Pionem Dystrybucyjnym, przenoszonym w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej, tj. będzie następcą prawnym w odniesieniu do wszelkich praw i obowiązków podatkowych dotyczących Pionu Dystrybucyjnego.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienia go do Wnioskodawcy oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Dzielona zajmuje się produkcją i przetwórstwem pianek poliuretanowych ( „Produkty”), a także dystrybucją Produktów na terytorium Polski i za granicą.

W Spółce Dzielonej funkcjonują dwa obszary istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną, tj.:

  1. obszar produkcji Produktów (funkcji produkcyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji i przetwarzania Produktów, inwestycji, gospodarki magazynowej i logistyki.

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności zadania z zakresu: planowania i realizacji procesów produkcji i przetwarzania w odniesieniu do Produktów, planowania, przygotowywania i nadzoru nad realizacją inwestycji, prowadzenia, nadzorowania, organizacji i koordynacji gospodarki magazynowej oraz procesów logistycznych, utrzymania ruchu i remontów maszyn, urządzeń oraz budynków i budowli, nadzoru i wdrażania nowych przepisów z zakresu obrotu i stosowania chemikaliów.

W ramach tego obszaru wykonywane są także zadania z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

  1. obszar sprzedaży i dystrybucji Produktów na rynku polskim i zagranicznym (funkcji dystrybucyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z działalnością w zakresie sprzedaży i dystrybucji Produktów, wsparcia sprzedaży, a także realizacji zadań z zakresu działalności finansowej.

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności: marketingu i sprzedaży Produktów, obsługi klientów, poszukiwania nowych rynków zbytu, planowania i realizacji zakupów surowców i materiałów technicznych oraz koordynacji i poszukiwania alternatywnych, ekonomicznie uzasadnionych źródeł zakupu, nadzorowania obsługi celnej.

W ramach tego obszaru wykonywane są także zadania z zakresu spraw finansowych, administracji oraz obsługi kadrowo-płacowej, w szczególności w obszarze: realizacji polityki finansowej, zarządzania gotówką, windykacji należności, rachunkowości finansowej, rachunkowości zarządczej i controllingu, ustalania polityki cenowej, sprawozdawczości finansowej, współpracy z bankami oraz firmami ubezpieczeniowymi, współdziałania z organami kontroli zewnętrznych.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch obszarów działalności Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę ( „Uchwała”), z której wynika, że od 1 lutego 2018 r. w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej z perspektywy organizacyjnej funkcjonują dwa Piony:

  • Pion Produkcyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz
  • Pion Dystrybucyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji dystrybucyjnej (opisanej powyżej).

Łącznie, Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w Regulaminie organizacyjnym Spółki Dzielonej, obowiązującym w Spółce Dzielonej od 1 lutego 2018 r.

Dzięki wyodrębnieniu powyższych Pionów, Spółka Dzielona otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o działy i stanowiska samodzielne). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej wyznaczył osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego i Pionu Dystrybucyjnego. Na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie przypisał do każdego z Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki, należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji:

Do Pionu Produkcyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby: wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Produkcyjny, wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Produkcyjnego, zapasy związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, w szczególności umów dotyczących: - finansowania, usług transportowych, zakupu polieterów i TDI do produkcji, usług IT, usług prawnych, usług spedycji, usług łączności, usług remontowych, usług bankowych, dzierżawy infrastruktury, usług ochrony mienia i związanych z ochroną przeciwpożarową, usług utylizacji i utrzymania czystości, usług leasingu, usług laboratoryjnych, usług doradczych i audytorskich, usług serwisowych, usług utrzymania samochodów osobowych, usług w zakresie ochrony środowiska, prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Produkcyjnego, udziały przydzielone Pionowi Produkcyjnemu w spółce zależnej.

Natomiast do Pionu Dystrybucyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby: wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, prawo do korzystania z nieruchomości, baza klientów Spółki Dzielonej, prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w szczególności umów dotyczących: finansowania, usług transportowych, usług IT, usług prawnych, usług spedycji, usług łączności, usług bankowych, usług leasingu, usług doradczych, używania firmowego znaku towarowego X., usług utrzymania samochodów osobowych, ogłoszeń w mediach, prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Dystrybucyjnego.

W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Dystrybucyjnego zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów: finansowania, usług transportowych, usług IT, usług prawnych, zarządzanie zasobami ludzkimi, bezpieczeństwa i higiena pracy, usług księgowych.

Dodatkowo zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Dystrybucyjny posiada osobne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe (zdeponowane na nich środki pieniężne) są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Produkcyjnym i Pionem Dystrybucyjnym. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach zarówno składniki majątkowe (aktywa materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego albo do Pionu Dystrybucyjnego jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W ramach planowanej transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyk i funkcji związanych z produkcją i dystrybucją skupionych obecnie w Spółce Dzielonej, planowane jest przeniesienie funkcji dystrybucyjnej wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie Pion Dystrybucyjny i przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa oraz funkcje przypisane obecnie do Pionu Dystrybucyjnego. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa oraz funkcje związane z działalnością Pionu Produkcyjnego.

Na Dzień Wydzielenia Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Dystrybucyjny Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia, począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie dystrybucji. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Dystrybucyjnego istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Jednocześnie, po Dniu Wydzielenia, Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność produkcyjną przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w sytuacji, w której w wyniku planowanego Wydzielenia, dojdzie do: wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienia go do Wnioskodawcy oraz pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wskazany zespół składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechować się będzie wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z funkcjonowaniem w ramach Spółki Dzielonej Pionów doszło do alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone funkcje. Spółka Dzielona wyznaczyła również osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością m.in. Pionem Dystrybucji. Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Piony. Przypisanie całego majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z nich.

Do Pionu Dystrybucji zostały zatem przypisane m.in.:

  • prawo do korzystania z nieruchomości;
  • środki pieniężne;
  • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, które są funkcjonalnie związane z tym Pionem;
  • prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania.

Przypisany do Pionu Dystrybucji zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Pion Dystrybucji tworzą nieprzypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane) składniki majątku oraz personel (pracownicy), które pozostają we wzajemnych relacjach z racji pełnionych funkcji oraz tworzą wyodrębnioną całość.

Tym samym przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) należy uznać za spełnioną.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego zauważyć należy, że Pion Dystrybucji został formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie przyjętej przez Zarząd Uchwały, co znajdzie również odzwierciedlenie w Regulaminie organizacyjnym Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. Regulaminu Pionowi Dystrybucji została nadana wewnętrzna, hierarchiczna struktura organizacyjna oraz zostały wyznaczone osoby odpowiedzialne za jego bieżącą działalność.

W zakresie wyodrębnienia finansowego należy natomiast mieć na uwadze, że system księgowy Spółki Dzielonej umożliwia identyfikację składników majątkowych (aktywa - materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe), a także przychodów i kosztów związanych z działalnością Pionu Dystrybucji, w taki sposób, że możliwe będzie przygotowanie bilansu oraz rachunku wyników dla tego Pionu.

Dodatkowo, Pion Dystrybucji posiada odrębny rachunek bankowy wraz ze środkami pieniężnymi, które są wykorzystywane do realizacji przypisanych temu Pionowi funkcji.

Tym samym druga z przesłanek, dotycząca wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo zespołu składników jest również spełniona.

Natomiast w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zauważyć należy, że Pion Dystrybucji wykonuje zadania związane z realizacją, monitorowaniem, rozliczaniem zakupów technicznych oraz zarządzaniem dostawami i dostawcami w tym zakresie, tj. w szczególności działalność ta obejmuje:

  • współpracę z innymi jednostkami/komórkami organizacyjnymi przy identyfikacji potrzeb w zakresie zakupu dóbr i usług inwestycyjnych i remontowych;
  • analizę i realizację potrzeb zakupu materiałów, części maszyn i urządzeń oraz rozliczanie zakupów, w tym wykonywanie raportów z ich wykonania;
  • opracowywanie planów zakupów materiałów, części maszyn i urządzeń oraz usług;
  • zarządzanie procesem poprzez analizę rynku; przygotowanie zapytań ofertowych i kryteriów oceny ofert; uzyskiwanie ofert i ich analizę;
  • realizowanie publikacji ogłoszeń na portalu zakupowym oraz prasowych;
  • przekazywanie zakupów technicznych do innych jednostek/komórek organizacyjnych celem ich realizacji wykonawczej;
  • ewidencję i raportowanie działań zakupowych oraz zawartych umów;
  • prowadzenie dokumentacji w zakresie systemów ISO w zakresie realizowanych zadań;
  • bieżącą współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi w zakresie realizowanych i wykonywanych zadań.

Tym samym Pion Zakupów Technicznych stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych mu zadań.

W zakresie ostatniej z wymienionych przesłanek, tj. zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem należy stwierdzić, że Pion Dystrybucji, ze względu na możliwość dysponowania przez niego przypisanych mu personelu (pracowników), składników majątkowych, umów z dostawcami i odbiorcami, zobowiązań, środków pieniężnych posiadać będzie zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy. Po Wydzieleniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w zakresie dystrybucji realizowanej do dnia Wydzielenia przez Pion Dystrybucji.

W związku z powyższym ww. Pion spełnia przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Pion Dystrybucji będzie uznany dla celów ustalenia skutków podatkowych planowanego Wydzielenia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym opisane we wniosku Wydzielenie będzie skutkowało tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej i Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z działalnością Pionu Dystrybucji, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego, tj. wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z działalnością Pionu Dystrybucji. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem (dotyczące pozostawienia w Spółce Dzielonej zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.