0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r., (data wpływu 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 19 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.3.IS, 0112-KDIL2-1.4012.494.2018.4.AP, 0111-KDIB2-2.4014.180.2018.4.MZ (doręczonym w dniu 22 listopada 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z siedzibą w Polsce (przedsiębiorca – osoba fizyczna), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo) do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). W zamian za wniesiony wkład Spółka Akcyjna wyemituje dla Wnioskodawczyni swoje akcje.

W skład podlegającej aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. część środków trwałych, w tym nieruchomość zabudowana (pałac z funkcją hotelowo-gastronomiczną), ruchomości (inne środki trwałe), wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne, materiały i pozostałe aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie w Przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnia następujące aspekty:

Wyodrębnienie organizacyjne:

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zostaną przyporządkowane określone składniki majątku, tj. środki trwałe, należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp. bezpośrednio związane z działalnością ZCP, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim ZCP, a w zasadzie składniki majątkowe go tworzące zlokalizowane są w odrębnej miejscowości (X) niż siedziba przedsiębiorstwa i tą odrębność terytorialną zachowują od początku swego istnienia. ZCP z chwilą oddania do użytkowania otrzymała nowe funkcje gospodarcze, określone w rejestrze działalności gospodarczej i pełni je niezmiennie do chwili obecnej.

Jednocześnie do ZCP są przypisani pracownicy Przedsiębiorstwa, bezpośrednio związani z prowadzoną przez ZCP działalnością i odpowiedzialni wyłącznie za realizację jej zadań.

Wyodrębnienie finansowe:

Przedsiębiorstwo wyodrębniło w swojej ewidencji księgowej, na odpowiednich kontach analitycznych, przychody uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem ZCP oraz koszty związane z funkcjonowaniem ZCP. W prowadzonej ewidencji, identyfikuje również należności związane z ZCP, a także zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZCP. Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym, poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie aktywów, zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności ZCP. Przypisanie kosztów i przychodów do ZCP odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z daną działalnością, z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez ZCP, ze składnikami majątku przedsiębiorstwa przypisanymi do ZCP, kosztami pracowników przypisanych do ZCP, itp.

ZCP posiada odrębne kasy fiskalne przeznaczone do realizacji przychodów związanych z prowadzoną przez ZCP działalnością.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Wydzielenie w Przedsiębiorstwie ma również charakter funkcjonalny, gdyż do ZCP można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania gospodarcze, wykonywane przez ZCP, koncentrują się wokół zarządzania przypisanymi tej jednostce składnikami majątkowymi. Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, koncesjami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. jednostka organizacyjna w postaci ZCP będzie mogła samodzielnie realizować swoje własne zadania.

Wyodrębnienie ekonomiczne:

Działalność prowadzona przez ZCP charakteryzuje się odmienną strategią działania w odniesieniu do działalności pozostałej w Przedsiębiorstwie, (koncentracja na prowadzeniu działalności hotelarsko-gastronomicznej, działalności w zakresie zlokalizowanego w ZCP (od ponad roku) przetwórstwa owocowo-warzywnego, ziół, itp.).

W piśmie z dnia 26 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że od dnia 1 września 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą ABC. Główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieści się pod adresem 123. Dodatkowe miejsce wykonywania działalności znajduje się pod adresem: X. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) firma figuruje jako podmiot o statusie – aktywny.

Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej – zgodnie z REGON i wpisem do CEIDIG – to produkcja pozostałej odzieży wierzchniej (PKD 14.13.Z). Ponadto firma ma jeszcze zgłoszonych 45 rodzajów działalności wg PKD, przy czym dla istoty postawionych we wniosku pytań zasadnicze znaczenia mają zgłoszone do ewidencji następujące rodzaje działalności:

  • PKD 55.10.Z – Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
  • PKD 56.10.A – Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Majątek mający być przedmiotem aportu, obejmuje wyodrębniony dział Przedsiębiorstwa, który w strukturze organizacyjnej, zatwierdzonej zarządzeniem wewnętrznym przez Wnioskodawczynię, oznaczony jest jako: X.

Obiektem hotelu zarządza kierownik, który bezpośrednio podlega Właścicielce przedsiębiorstwa. W obiekcie X zatrudnieni są pracownicy obsługi, do zadań których należy:

  • obsługa gości X (pracownicy recepcji),
  • utrzymywanie czystości na terenie obiektu (pracownicy – pokojowe),
  • zapewnienie obsługi żywieniowej gości hotelowych oraz klientów restauracji, X, (pracownicy kuchni i restauracji).

Cały majątek trwały wchodzący w skład aportu zlokalizowany jest w miejscowości 123 i zgłoszony w ewidencji CEIDIG, jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności. Wyodrębnione składniki majątkowe stanowią od początku wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony.

W ślad za wyodrębnieniem organizacyjnym firma wyodrębniła w swojej ewidencji księgowej (tzw. pełna księgowość) na odpowiednich kontach analitycznych przychody i koszty, co pozwała ustalić na zakończenie dowolnego okresu sprawozdawczego wynik finansowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Księgi rachunkowe firmy prowadzone są za pomocą programu finansowo-księgowego ...... Firma dokonała podziału kont księgowych w zakresie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do ww. działalności gospodarczej. Umożliwia to sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni wskazując, że „w skład podlegającej aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. część środków trwałych...”, miała na uwadze wszystkie środki trwałe dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które stanowią część środków trwałych całego przedsiębiorstwa. Zainteresowana podkreśliła, że aport obejmie wszystkie środki trwałe przypisane w ewidencji księgowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast pozostałe środki trwałe, zlokalizowane w siedzibie głównej przedsiębiorstwa, pozostaną dalej we władaniu firmy.

Zespół składników mających być przedmiotem aportu zapewnia obecnie samodzielną realizację zadań. Struktury przedsiębiorstwa zapewniają głównie obsługę administracyjną (finansowo-księgową, bankową, itp.). W przyszłości za pomocą wniesionego aportu będzie prowadzona dotychczasowa działalność gospodarcza przypisana obecnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez udziału struktur przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

  1. Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zespół składników majątkowych, związanych z działalnością jednostki organizacyjnej pn. „X”, który będzie podlegał wniesieniu w drodze aportu do spółki kapitałowej ABC, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?
  2. Czy w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, 1540, 1552, 1629, 1669 i 1693, 2073, 2126) wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zespół składników majątkowych związanych z działalnością jednostki organizacyjnej pn. „X”, który będzie podlegał wniesieniu w drodze aportu do spółki kapitałowej ABC Spółka Akcyjna będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 109 ustawy?
  3. Czy wniesienie w drodze aportu ZCP, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki akcyjnej (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ustawy o PCC wg stawki 0,5%?
  4. Ponieważ wartość akcji objętych za aport nie będzie się pokrywać z wartością księgową zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania PCC: czy wartość księgowa (aktywa minus pasywa) zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też wartość akcji o którą zwiększy się kapitał zakładowy spółki akcyjnej (podmiotu otrzymującego aport)?

Przedsiębiorstwo posiada aktualną wycenę rzeczoznawcy majątkowego z której wynika, że wartość nieruchomości objętej ZCP jest niższa niż jej wartość księgowa netto tej nieruchomości.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), wyodrębniony z Przedsiębiorstwa X (dalej: Hotel) stanowić będzie w dacie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), a w konsekwencji wniesienie Hotelu (wraz z przypisanymi do niego aktywami i zobowiązaniami) aportem do Spółki ABC S.A. (dalej: Spółka) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 updof, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie przytoczonej ustawy podatkowej mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zdaniem Wnioskodawczyni, Hotel prowadzony w ramach Przedsiębiorstwa obecnie i na moment dokonania aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Hotelu, który będzie przedmiotem aportu, zdaniem Wnioskodawczyni, nie podlega żadnej wątpliwości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Hotel już obecnie jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie usług noclegowych, gastronomicznych i tym podobnych, obejmujący w szczególności:

  • pracowników;
  • aktywa trwałe (m.in. własność nieruchomości (budynek i grunty), wyposażenie Hotelu itd.);
  • środki pieniężne i należności przypisane do Hotelu;
  • zapasy (materiały, towary, itp.);
  • zobowiązania przypisane do Hotelu (m.in. zobowiązania z tytułu płatności za dostawy, z tytułu kredytu bankowego).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Hotel może już teraz i będzie mógł kontynuować działalność w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych i handlowych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do Hotelu, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Ad. 2)

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Hotel cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. Wnioskodawczyni wydała zarządzenie wewnętrzne na podstawie którego został wyodrębniony w strukturze Przedsiębiorstwa Hotel.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Hotel stanowi odrębną działalność w ramach Przedsiębiorstwa, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych tej działalności. W wyniku aportu, część zakładu pracy przypisana do Spółki, a związana z Hotelem w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zostanie przeniesiona do Spółki, a zatem pracownicy przypisani do Hotelu przejdą do Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, działalność Dystrybucji Bezpośredniej w dacie aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której istnieje możliwość alokowania do Hotelu związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Hotelu są prezentowane oddzielnie od danych dotyczących działalności w pozostałym zakresie. Przychody Hotelu są identyfikowane w drodze odpowiedniej alokacji strumienia przychodów, natomiast koszty związane z tym działem identyfikowane są na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy) Przedsiębiorstwo przypisuje koszty do Hotelu na podstawie stosownych kluczy alokacji. W konsekwencji, księgowość i dokumentacja finansowa Hotelu są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że Hotel spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. 3)

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Przedsiębiorstwa Hotelu i działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię w pozostałym zakresie przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Do Hotelu należą usługi hotelarskie, gastronomiczne i handlowe. Pozostała działalność (która nie zostanie przeniesiona w drodze aportu do Spółki) obejmuje inne rodzaje działalności, określone w PKD. W rezultacie, warunek przeznaczenia Hotelu do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony.

Ad. 4)

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za organizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych, jako Hotel umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych itp. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych jako Hotel umożliwia samodzielne prowadzenie opisanej wyżej działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę, która przed dokonaniem aportu została wyodrębniona w ramach Przedsiębiorstwa. Działalność ta funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych od wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych takich jak nieruchomości, wyposażenie hotelu a także posiada własne źródła przychodów. Po dokonaniu aportu będzie w stanie samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność w zakresie świadczonych usług w oparciu o jej własną strukturę organizacyjną.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, Hotel jest zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś:

  1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
  2. posiada organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
  3. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie);
  4. posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielony Hotel już posiada i w dacie aportu także będzie posiadał zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Spółka, jako podmiot otrzymujący aport będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te zdaniem Wnioskodawczyni, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Hotelu jako ZCP w rozumieniu updof.

Z updof wynika, że przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Zatem w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jak wykazano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania aportu, jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof. W konsekwencji, wniesienie aportu przez Wnioskodawczynię do Spółki nie będzie skutkować powstaniem po Jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport – na podstawie art. 21 ust. l pkt 109 updof.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawczyni jest zdania, że wyodrębniony z Przedsiębiorstwa Hotel stanowić będzie w dacie aportu ZCP, w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof, a w konsekwencji wniesienie go aportem do Spółki (wraz z przypisanymi jej aktywami i zobowiązaniami) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątku stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza dokonać wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dalej: Przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). W zamian za wniesiony wkład Spółka Akcyjna wyemituje dla Wnioskodawczyni swoje akcje. W skład podlegającej aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. część środków trwałych, w tym nieruchomość zabudowana (pałac z funkcją hotelowo-gastronomiczną), ruchomości (inne środki trwałe), wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne, materiały i pozostałe aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie w Przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnia aspekty wyodrębnienia finansowego, funkcjonalnego i ekonomicznego.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Reasumując, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki akcyjnej, powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód z tym związany, jednakże jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zastrzec należy, że tutejszy Organ dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań interpretacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.